Odmowa wydania opinii zabezpieczającej musi charakteryzować się precyzyjnym określeniem przesłanek wskazanych w art. 119a OrdPU w odniesieniu do treści wniosku zainteresowanych.

 Wyrok NSA z 31.1.2019 r.,II FSK 3242/18

Komentowanym wyrokiem NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA uchylającego rozstrzygnięcie Szefa KAS w przedmiocie odmowy wydania opinii zabezpieczającej. Zaskarżona odmowa dotyczyła planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Na gruncie podatków dochodowych, w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, opodatkowaniu podlega wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. W podmiocie, którego dotyczył wniosek, obok kapitałów z zysków, istniał również kapitał pozyskany na skutek otrzymania majątku w drodze podziału przez wydzielenie. Wskazany kapitał, jak wskazał Szef KAS, nie spełniał definicji niepodzielonych zysków, a co za tym idzie – przy przekształceniu miał pozostawać nieopodatkowany.

W tym stanie faktycznym Szef KAS odmówił wydania opinii zabezpieczającej, stwierdzając, iż działania podatnika stanowią unikanie opodatkowania.

Szef KAS uznał, że przeprowadzony podział pozwolił alokować do spółki przekształcanej kapitały pochodzące z zysków spółki dzielonej, w taki sposób, iż przy późniejszym przekształceniu nie będą one podlegać opodatkowaniu. Wskazał on, że ponieważ, na gruncie obowiązujących przepisów, inne drogi transferu takich zysków do udziałowców spółki dzielonej podlegałyby opodatkowaniu, działanie, skutkiem którego normy te nie znajdują zastosowania, (…) spełniałoby kryterium osiągnięcia korzyści sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy.

Organ podatkowy podkreślił sztuczność przeprowadzonego podziału przez wydzielenie. Odrzucił on w szczególności argumenty podatnika, który wskazywał, że za przeprowadzeniem restrukturyzacji w ten sposób przemawiała m.in. możliwość skorzystania z zalet płynących z sukcesji cywilnoprawnej i podatkowej oraz chęć utrzymania w obrocie spółki dzielonej.

Rozstrzygnięcie Szefa KAS zostało zakwestionowane kolejno przez WSA i NSA. Sądy uznały, że w uzasadnieniu odmowy wydania opinii zabezpieczającej Szef KAS nie wykazał jednoznacznie, iż działania podatnika stanowiły unikanie opodatkowania. Organ podatkowy, odmawiając wydania opinii, ma zaś obowiązek okoliczności tej dowieść.

Sądy wskazały między innymi, że Szef KAS nie wykazał, iż przeprowadzone przez podatnika przekształcenie zostało zrealizowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, a więc że pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, były mało istotne. Organ nie zdołał w szczególności skutecznie zakwestionować tego, iż forma prawna spółki komandytowej, którą podatnik chciał ostatecznie osiągnąć za pośrednictwem zrealizowanych działań, była odpowiednia do charakteru realizowanej działalności. Nie wskazał również na inny, bardziej optymalny, sposób przeniesienia części działalności spółki dzielonej do spółki komandytowej, a tym samym nie udowodnił sztuczności działań podatnika.

Komentarz

Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku trafnie wskazał, iż Szef KAS, odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, musi precyzyjnie wykazać, na czym polegały działania podatnika stanowiące unikanie opodatkowania, oraz udowodnić, iż w stosunku do nich spełnione są wszystkie przesłanki zastosowania klauzuli. Niewystarczające w tym zakresie pozostaje ograniczenie się do wskazania, że doszło do obniżenia ciężaru podatkowego. Podatnik, jak słusznie zauważył NSA, nie ma bowiem obowiązku działać tak, by maksymalizować wysokość zobowiązania podatkowego.

Uznanie budzi zawarta w uzasadnieniu wyroku konstatacja, że sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej musi być rozpatrywana w kontekście przesłanki sztuczności działania. Cel przepisu nie może bowiem w oderwaniu od treści regulacji determinować konsekwencji fiskalnych działań podatnika. Sytuacja taka naruszałaby zasadę państwa prawa, przenosząc na organy podatkowe uprawnienia prawotwórcze. Stąd też ustawodawca, walcząc z unikaniem opodatkowania, jako warunek stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania musi wskazać na konkretne okoliczności stanu faktycznego, których zaistnienie pozwala organom zmienić kwalifikację podatkową zrealizowanych przez podatnika czynności. Zarówno na gruncie polskiego prawodawstwa, jak i regulacji unijnych okolicznościami takimi jest sztuczność zrealizowanych działań.

Badanie sztuczności należy odnosić do tego, czy podmiot, który nie mógłby osiągnąć korzyści podatkowej, zastosowałby taki sam sposób działania, jaki przyjął podatnik. Trafnie więc NSA, w komentowanym wyroku, wskazał, że stwierdzając sztuczność, Szef KAS powinien był wskazać na alternatywną drogę, która pozwalałaby podatnikowi osiągnąć oczekiwaną strukturę docelową lub wykazać całkowity brak racjonalności podjętych działań. Dodatkowo dla stwierdzenia unikania opodatkowania konieczne było udowodnienie, iż cel w postaci osiągnięcia niedozwolonej korzyści podatkowej był głównym motywem działania podatnika.

Chociaż ustawodawca, w reakcji m.in. na przebieg postępowania sądowego w komentowanej sprawie, zdecydował się od 1.1.2019 r. znowelizować przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, wydaje się, iż wyrok NSA, również na gruncie znowelizowanych regulacji, powinien wyznaczać wymagany standard stosowania klauzuli.

Opracowanie i komentarz: dr Mikołaj Kondej, doradca
podatkowy

Komentarze przygotowali eksperci z PwC