Choć Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ma obowiązku wydania decyzji o wykreśleniu podmiotu z rejestru VAT, powinien należycie uzasadnić podstawę prawną celem wyrejestrowania podatnika oraz wskazać przesłanki, którymi kieruje się podczas tej czynności. Wykreślenie podatnika na podstawie art. 96 ust. 9a nie jest w tym zakresie wystarczające.

Wyrok NSA z 20.5.2022 r., I FSK 1592/19

Komentowany wyrok został wydany w następującym stanie faktycznym: spółka z siedzibą w Austrii (dalej: Spółka, Skarżąca), nieposiadająca stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeważającym rodzajem działalności Spółki było świadczenie usług leasingu finansowego, a także świadczenie usług:

a) zakupu, sprzedaży, wynajmu oraz wypożyczenia – w formie transakcji leasingowych;

b) wypożyczania maszyn, sprzętów, pojazdów samochodowych, środków transportu, urządzeń do przetwarzania danych i maszyn biurowych;

c) wynajmu i wypożyczania pozostałych dóbr inwestycyjnych i konsumpcyjnych wszelkiego rodzaju przeznaczonych dla przemysłu, handlu, rzemiosła oraz rolnictwa,

co odpowiednio zostało zgłoszone w formularzu identyfikacyjnym NIP-2 przy okazji rejestracji Spółki do VAT na terytorium Polski.

Spółka przez okres 2,5 roku w złożonych deklaracjach VAT nie wykazała czynności opodatkowanych, zarówno po stronie podatku należnego, jak i podatku naliczonego – na skutek czego Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) zawiadomieniem z 19.3.2018 r. wykreślił Spółkę z rejestrów VAT i VAT-UE. Za podstawę prawną posłużył art. 96 ust. 9a pkt 3 VATU.

W związku z czynnością Naczelnika US Spółka złożyła skargę do WSA w Warszawie, żądając stwierdzenia bezskuteczności czynności dokonanej przez Naczelnika US, naruszenia przez organ przepisów VATU oraz przepisów KPA, a także zasądzenia od organu kosztów postępowania.

Stanowisko sądów

Sąd po rozpoznaniu sprawy Skarżącej na czynność Naczelnika US uznał skargę za zasadną, tj. stwierdził bezskuteczność czynności wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT oraz zasądził od Naczelnika US zwrot kosztów postępowania sądowego na rzecz Spółki. Ponadto, WSA przyznał Skarżącej słuszność w kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 96 ust. 9a pkt 3 w związku z art. 96 ust. 9e VATU, które zdaniem sądu służą uporządkowaniu rejestru podatników i pozwalają na ewentualne ich wykreślenie – jednakże przy odpowiednim działaniu mającym na celu faktyczne ustalenie okoliczności i statusu każdego podatnika indywidualnie. Mianowicie, specyfika działalności Spółki, tj. świadczenie głównie usług leasingu finansowego, uzasadnia możliwość niewykazania sprzedaży, nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia – zgodnie z wykładnią art. 96 ust. 9e VATU. Co istotne, organ podczas rejestracji Spółki do VAT na terytorium Polski został o tym odpowiednio poinformowany. Zatem specyfika prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej była znana organowi podatkowemu, a mimo to organ, nie podjął dodatkowych czynności sprawdzających. Należy również wspomnieć, iż Spółka przez cały czas była w gotowości do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, organ nie dając możliwości czynnego udziału w stosownym postępowaniu podatkowym oraz nie ustosunkowując się do wspomnianych wyżej argumentów Skarżącej, które zostały zarzucone w skardze, naruszył jej prawa. Tym samym sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 art. 207 § 1–2 OrdPU) przez organ, który zaniechał czynności sprawdzających, celem wykluczenia, czy w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki z art. 96 ust 9e VATU.

Wyrok WSA był przedmiotem skargi kasacyjnej organu do NSA. W wydanym orzeczeniu NSA podtrzymał stanowisko przedstawione przez WSA i oddalił skargę kasacyjną. Uzasadniając swoje stanowisko, NSA wskazał, że podjęcie decyzji o wykreśleniu podatnika z rejestru VAT nie zwalnia organu od ustalenia, w ramach czynności sprawdzających, czy nie zachodzą szczególne przyczyny, o których mowa w art. 96 ust 9e VATU, należy bowiem mieć na uwadze przeznaczenie tej regulacji.

KOMENTARZ

Stanowisko sądów w zakresie stosowania art. 96 ust. 9 VATU celem wykreślenia podmiotu z rejestru czynnych podatników VAT co do zasady wydaje się jednolite. Zgodnie z ich orzecznictwem, skoro ustawodawca zamieścił w regulacji przesłanki, które sprzyjają decyzji o wykreśleniu podatnika, to organ powinien adekwatnie zakomunikować podatnikowi fakt spełnienia, w jego ocenie, tych przesłanek. W przeciwnym razie organ dopuszcza się także naruszenia praw podatnika poprzez nieudzielenie mu niezbędnych informacji i wyjaśnień w związku z przedmiotem postępowania oraz naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przewidzianej w art. 121 OrdPU – w związku z czym podatnik traci prawo do podjęcia skutecznej i czynnej obrony (zob. wyrok WSA w Warszawie z 22.3.2017 r., VIII SA/Wa 639/16; wyrok WSA we Wrocławiu z 05.3.2019., I SA/Wr 1164/18). Ponadto, organy, analizując stan faktyczny podatnika, mają obowiązek sprawdzić, czy nie zachodzą przesłanki z art. 96 ust. 9e VATU, które wykluczają stosowanie art. 96 ust 9a pkt 3 w przypadku, gdy niewykazywanie czynności opodatkowanych w deklaracjach VAT przez okres 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejnych kwartałów wynika ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, a podatnik wykazuje wolę utrzymania statusu zarejestrowanego podatnika VAT i gotowość do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji komentowany wyrok wydany przez NSA należy ocenić pozytywnie z perspektywy ochrony praw podatników. Mianowicie, wykreślenie podmiotu z rejestru czynnych podatników VAT bez odpowiedniego uzasadnienia nie jest wystarczające, czynność ta wpływa bowiem na prawa i obowiązki określone w VATU i OrdPU. W związku z tym podstawa prawna i faktyczna wyrejestrowania powinny być należycie uargumentowane przez organ, którego dodatkowym obowiązkiem jest podjęcie odpowiednich czynności sprawdzających celem analizy faktycznego stanu działalności gospodarczej podatnika.

Kontrowersje nadal może budzić jednak forma, w jakiej powinno nastąpić wykreślenie podatnika z rejestru VAT. W komentowanym wyroku NSA orzekł, że czynność nie musi mieć formy decyzji administracyjnej, ponieważ ustawodawca przewidział przeprowadzenie czynności sprawdzających bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika. Warto jednak zwrócić uwagę na orzecznictwo, w którym sądy administracyjne prezentują stanowisko, iż wykreślenie podatnika z rejestru VAT nie stanowi czynności tylko materialno-technicznej, a powinno przybrać określoną formę decyzji, dzięki której podatnik zachowałby prawa i obowiązki oraz zapoznałby się w sposób dla niego zrozumiały ze skutkami sytuacji sprawy (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 25.6.2019 r., I SA/Gd 557/19).

Opracowanie i komentarz: Aleksandra Piszczałka, konsultant w dziale prawnopodatkowym PwC.