Wykonawstwo zastępcze realizowane przez generalnego wykonawcę ma cechy świadczenia odszkodowawczego

A A A

Nie można zaakceptować odmiennej kwalifikacji przez MF kosztów wykonania zastępczego w zależności od podmiotu, który je realizuje. Bez względu bowiem na to, czy tego wykonawstwa zastępczego dokonuje osoba trzecia czy też wykonawca, tożsamy jest cel i funkcja tych czynności.

Wyrok NSA z 9.9.2016 r., I FSK 262/15

Komentowany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: M. S.A. (dalej: spółka) jest generalnym wykonawcą robót budowlanych. W zakresie części prac spółka korzysta z umów podwykonawców, z którymi zawiera umowy podwykonawcze o roboty budowlane. W umowach tych spółka zastrzega sobie prawo do obciążenia podwykonawców kosztami wykonawstwa zastępczego (przez podwykonawcę lub własnymi zasobami), w przypadku gdy:

- podwykonawca nie wykonuje swoich prac w terminie lub wykonuje je w sposób nienależyty lub

- gdy po zakończeniu projektu budowlanego podwykonawca uchyla się od naprawy usterek.

W takich sytuacjach spółka sama dokonuje odpowiednich napraw bądź zleca je podwykonawcy zastępczemu. Kosztami tych prac obciąża natomiast podwykonawcę. Na koszty te w przypadku wykonawstwa zastępczego zleconego innemu podmiotowi składają się koszty związane z zakupem usługi budowlanej bądź materiałów budowlanych. Natomiast w przypadku wykonawstwa zastępczego realizowanego przez spółkę na koszty te składają się koszty wynagrodzeń pracowników własnych oraz koszty zakupu materiałów budowlanych. Z perspektywy spółki obciążenie to stanowi rekompensatę za konieczność wykonania prac we własnym zakresie (bądź przez podwykonawcę zastępczego). Spółka ponosi przedmiotowe koszty w celu zrealizowania na rzecz zamawiającego głównej usługi budowanej w terminie i przy zachowaniu właściwej jakości. W związku z tym, zarówno nabyte usługi, jak i materiały budowlane odsprzedawane są zamawiającemu (opodatkowane podatkiem VAT) jako część składowa głównej usługi budowlanej. Niezależnie od zwrotu kosztów podwykonawstwa zastępczego spółka jest uprawniona do żądania od podwykonawcy zapłaty kar umownych z tytułu m.in. nieterminowego lub nienależytego wykonania prac, wynikających z zawartych z nimi umów. Koszty nabytych usług wykonawstwa zastępczego oraz zakupu materiałów budowlanych stanowią jedynie podstawę do wyliczenia kary umownej (odszkodowania) od podwykonawcy.

W związku z powyższym spółka zwróciła się do Ministra Finansów (dalej: MF) z pytaniem, czy koszty wykonania zastępczego oraz kary umowne, którymi obciążany jest podwykonawca dopuszczający się zaniedbań, mają charakter odszkodowawczy i w związku z tym nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 VATU. Zdaniem spółki zarówno koszty, jak i kary mają charakter odszkodowawczy i nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Dyrektor IS w K. działający z upoważnienia MF uznał stanowisko spółki za:

- prawidłowe w zakresie opodatkowania kosztów wykonania zastępczego realizowanych przez osoby trzecie oraz kar umownych oraz

- nieprawidłowe w zakresie opodatkowania kosztów wykonania zastępczego realizowanego własnymi zasobami, którymi obciążany jest podwykonawca.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż skoro otrzymane przez spółkę od podwykonawców koszty wykonawstwa zastępczego realizowanego przez osoby trzecie oraz kary umowne nie wiążą się z żadnym świadczeniem z jej strony, to nie stanowią one wynagrodzenia za świadczenie usług lub dokonanie dostawy i tym samym nie podlegają opodatkowaniu. Z kolei koszty wykonawstwa zastępczego dokonanego własnymi siłami w ocenie organu należy traktować jako odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (dalej: WSA). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę spółki za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd podzielił zdanie spółki, iż organ w sposób niedopuszczalny zróżnicował sytuację prawną wykonawcy dochodzącego kosztów wykonania zastępczego, uzależniając ją od sposobu realizacji tegoż wykonania. Wyrok ten został zaskarżony w całości przez organ podatkowy, który zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, wniósł o jego uchylenie.

Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej i oddalił ją jako bezzasadną. W uzasadnieniu wyroku wskazał m.in., iż nie można zaakceptować odmiennej kwalifikacji kosztów wykonawstwa zastępczego w zależności od podmiotu, który je realizuje. Tożsamy jest bowiem cel i funkcja tych czynności. Wskazał również na dotychczasowe orzecznictwo NSA. W analogicznych stanach faktycznych stwierdzano, że zarówno przeprowadzenie prac w ramach wykonawstwa zastępczego, jak i zwrot kosztów dokonany przez nierzetelnego wykonawcę, nie mogą być uznane za świadczenie usług na gruncie VATU, lecz za świadczenie o charakterze odszkodowawczym i w związku z tym nie stanowią czynności opodatkowanej VAT.

Komentarz

Stanowisko NSA należy uznać za słuszne. Wpisuje się ono bowiem w dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych, które w odróżnieniu od organów podatkowych, konsekwentnie wskazują, iż bezzasadne jest różnicowanie kosztów wykonawstwa zastępczego w zależności od podmiotu, który je realizuje. Podkreślają one, iż bez względu na fakt, czy wykonawstwo jest dokonywane przez podmiot trzeci, czy też przez samego generalnego wykonawcę, taki sam jest cel i funkcja tych czynności.

W świetle doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych, aby określona czynność mogła być uznana za świadczenie usług, konieczne jest istnienie bezpośredniego konsumenta (odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść) oraz bezpośredniego i wyraźnego związku między zapłatą a dokonaną czynnością, która ma być opodatkowana. Jest to szczególnie istotne w sprawach dotyczących wykonawstwa zastępczego, w których, jak podkreślają sądy, nierzetelny podwykonawca nie może zostać uznany za konsumenta (beneficjenta) wykonanej usługi. Pomimo faktu, iż ponosi z tytułu wykonania pośrednią korzyść, nie jest ona bowiem realizowana na jego rzecz. Również zwrot kosztów dokonany przez nierzetelnego podwykonawcę na rzecz wykonawcy nie może być uznany za usługę na gruncie VAT, gdyż jest on jedynie sposobem rozliczenia kosztów pomiędzy stronami umowy, pozbawionym elementu wzajemności i mającym charakter odszkodowawczy. Mając to na uwadze, czynności wykonywanych w ramach wykonawstwa zastępczego w żadnym wypadku nie można traktować jako świadczenia usług na gruncie podatku VAT, lecz jako czynności o charakterze odszkodowawczym, które co do zasady nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z tym świadczenia takie powinny być dokumentowane notami obciążeniowymi, a nie fakturami VAT.

Jest to szczególnie istotne ze względu na fakt, że obciążenie podatkiem VAT kosztów wykonawstwa zastępczego, w sytuacji gdy to już pierwotna usługa wykonana przez podwykonawcę została opodatkowana, stanowiłoby podwójne opodatkowanie tych samych kosztów. Taka sytuacja byłaby sprzeczna z istotą opodatkowania podatkiem VAT i postulatem unikania podwójnego opodatkowania wynikającym zarówno z systemu prawa rodzimego, jak i wspólnotowego.

Należy również zgodzić się ze stanowiskiem NSA, który zakwestionował odmienne traktowanie wykonawstwa zastępczego ze względu na podmiot, który je realizuje. Zarówno w przypadku wykonawstwa zastępczego realizowanego przez podmioty trzecie, jak i tego realizowanego samodzielnie przez generalnego wykonawcę, tożsamy jest cel, jak też funkcja tej czynności, tj. naprawienie szkody wynikającej z nieprawidłowego wykonania robót przez podwykonawcę. W związku z tym różnicowanie traktowania tych czynności należy uznać za bezzasadne.

Komentowany wyrok jest bardzo istotny dla podmiotów z branży budowlanej, w której sytuacje analogiczne do stanu faktycznego komentowanego wyroku występują powszechnie. Jest on bowiem kolejnym po wyrokach I FSK 1013/10 oraz I FSK 1571/13, który potwierdza konieczność tożsamego traktowania wykonawstwa zastępczego realizowanego przez samego generalnego wykonawcę z wykonawstwem zastępczym zlecanym przez niego podmiotom trzecim.

 

Opracowanie i komentarz: Piotr Kochanecki, konsultant

 

Komentarze przygotowali eksperci z PwC

Ocena artykułu:
Oceniono 0 razy
Oceniłeś już ten artykuł.
Artykuł został oceniony.
Podziel się ze znajomymi
Artykuł:
Wykonawstwo zastępcze realizowane przez generalnego wykonawcę ma cechy świadczenia odszkodowawczego
Do:
Od:
Wiadomość:
Zaloguj się lub zarejestruj, aby dodać komentarz.
 
Wyrok V CSK 283/10
Obliczanie terminu przedawnienia roszczenia o zachowek
Zamów
 

Prenumerata

Moduł tematyczny