Wygaśnięcie wierzytelności wskutek konfuzji nie jest zbyciem składnika majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki

A A A

W wyniku likwidacji spółki osobowej wierzytelność spółki wobec podatnika (wspólnika) wraz z odsetkami zostanie przeniesiona na podatnika, wskutek czego stanie się on jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. Wykładnia literalna art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) PDOFizU prowadzi do wniosku, że otrzymanie przez podatnika (wspólnika) w ramach podziału majątku rozwiązanej spółki osobowej, wierzytelności wobec podatnika o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami), która to pożyczka została udzielona mu przez spółkę, nie będzie skutkować dla podatnika powstaniem przychodu podatkowego, albowiem wygaśnięcie wierzytelności wskutek konfuzji, nie jest zbyciem składnika majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną

Wyrok NSA z 19.7.2019 r., II FSK 1494/18


Komentowany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym:

Podatnik będący polskim rezydentem podatkowym oraz wspólnikiem spółki osobowej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z pytaniem dotyczącym oceny skutków podatkowych transakcji likwidacji spółki osobowej. Podatnik wskazał, że w przyszłości spółka osobowa, której jest wspólnikiem, może zostać zlikwidowana bądź rozwiązana bez przeprowadzania formalnej likwidacji. W następstwie powyższego majątek spółki osobowej zostanie podzielony między jej wspólników. Na moment likwidacji może zaistnieć sytuacja, w której podatnik będzie dłużnikiem wobec spółki osobowej, w związku z pożyczkami udzielonymi podatnikowi przez spółkę osobową. W związku z powyższym nastąpi wygaśnięcie zobowiązania podatnika wobec spółki osobowej na skutek konfuzji, która obejmie zarówno kwotę główną, jak i odsetki od pożyczki.

Na tle powyższego stanu faktycznego podatnik zwrócił się do Dyrektora KIS z prośbą o potwierdzenie, czy wygaśnięcie zobowiązań podatnika wobec spółki osobowej wskutek konfuzji w związku z likwidacją spółki osobowej, spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie podatnika – w części dotyczącej odsetek od pożyczek.

Zdaniem podatnika, w opisanym zdarzeniu przyszłym wierzytelność przestanie istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego (istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego), w związku z czym wygaśnięcie zobowiązania nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie podatnika (zarówno w odniesieniu do kwoty głównej jak i odsetek od pożyczek).

Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Powołując się na brak szczególnych regulacji dotyczących konfuzji oraz autonomię prawa podatkowego od innych dziedzin prawa, Dyrektor KIS potraktował wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji jako szczególny rodzaj jej spłaty, która to spłata powoduje powstanie przychodu podatkowego w kwocie odsetek od pożyczek udzielonych podatnikowi przez spółkę osobową.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa podatnik zaskarżył interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (dalej: WSA), który wyrokował na jej korzyść. Dyrektor KIS wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) skargę kasacyjną od wyroku WSA, jednakże NSA oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

Komentarz

W komentowanym wyroku NSA wskazał, że istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej zjawiska konfuzji.

Zdanie wyrażone przez NSA jest istotne, ponieważ adresuje kwestię luki prawnej związanej z brakiem regulacji bezpośrednio odnoszących się do wygaśnięcia wierzytelności w wyniku konfuzji. Niejasność przepisów skutkowała niejednokrotnie w ostatnich latach błędną interpretacją i niejednolitą linią interpretacyjną Dyrektora KIS (np. interpretacja z 30.6.2016 r., IPPB2/4511-437/16-4/KW1, zgodnie z którą wartość odsetek od pożyczek stanowi przychód podatkowy, który to przychód powstaje w momencie wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji; interpretacje z 9.1.2015 r., ILPB1/415-1185/14-2/AMN oraz 11.2.2015 r., ITPB1/415-1185/14/DP, prezentujące odmienne stanowisko). W komentowanym wyroku sąd powołuje się na wyrok WSA w tej sprawie oraz stanowisko wyrażone przez sądy w sprawach o analogicznym stanie faktycznym. Komentowany wyrok NSA potwierdza zatem neutralność podatkową instytucji konfuzji i wpisuje się w kształtowanie silnej i jednolitej linii orzeczniczej na poziomie sądów.

Z konfuzją mamy do czynienia, w przypadku gdy na skutek dokonanej czynności prawnej lub zaistnienia zdarzenia prawnego ten sam podmiot staje się uprawnionym do żądania spełnienia określonego świadczenia i równocześnie jest podmiotem zobowiązanym do tego świadczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim stanowisku podkreślił, iż mimo braku uregulowań w tym zakresie w Kodeksie cywilnym, w doktrynie i orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że konfuzja, poza wyjątkami wynikającymi z przepisów prawa, prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela.

W kontekście obowiązujących regulacji ustawy podatkowej sąd wskazał, że w sytuacji otrzymania w wyniku rozwiązania spółki osobowej środków pieniężnych przez wspólnika – ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu. W przypadku innych składników majątku (do których należy zaliczyć wierzytelności niespełniające wymogów z art. 14 ust. 8 ­PDOFizU) – ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki (z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) PDOFizU). Zdaniem sądu, w przywołanym stanie faktycznym, organ podatkowy błędnie utożsamił konfuzję (wygaśnięcie zobowiązania) z przywołanym powyżej zbyciem majątkowym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił jednocześnie, że konfuzja nie jest czynnością, lecz konsekwencją pewnych czynności czy zdarzeń.

Zdaniem NSA wierzytelność, jaką skarżący otrzymać ma w wyniku likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej, wygaśnie zatem na etapie podziału majątku w wyniku ustania bytu spółki, a więc na tym etapie, w którym nie dochodzi do powstania przychodu podatkowego. Wygaśnięcie wierzytelności powoduje również, że nie będzie ona mogła być przedmiotem dalszego obrotu.

Należy zgodzić się z NSA, który w komentowanym wyroku podkreślił, że kwalifikacja konfuzji jako zbycia majątkowego jest niezgodna zarówno z wykładnią literalną, jak i celowościową przepisów PDOFizU

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił tym samym zdanie WSA, że wykładnia art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) PDOFizU dokonana w zaskarżonej interpretacji była błędna i nie znajdowała oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Prowadziłaby bowiem do powstania obowiązku podatkowego i nałożenia podatku w sytuacji, gdy literalna treść przepisu odnoszącego się do zbycia składnika majątkowego nie pozwala na wyprowadzenie takiego wniosku. Co istotne, powyższe znajduje poparcie w wykładni celowościowej przepisów, których zamiarem jest doprowadzenie do neutralności podatkowej przy podziale majątku spółki niemającej osobowości prawnej.

Na marginesie warto zaznaczyć, że w przypadku przyjęcia błędnej linii interpretacyjnej mogłaby zaistnieć sytuacja, w której odsetki mogłyby zostać uznane za przychód podatkowy bez możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 pkt 9 PDOFizU, pożyczka udzielona spółce osobowej przez jej wspólnika może zostać uznana za wkład własny kapitału wspólnika w źródło przychodów i tym samym wykluczona z kosztów uzyskania przychodów.


Opracowanie i komentarz: Anna Brudny, konsultant



 


 

Komentarze przygotowali eksperci z PwC


Ocena artykułu:
Oceniono 0 razy
Oceniłeś już ten artykuł.
Artykuł został oceniony.
Podziel się ze znajomymi
Artykuł:
Wygaśnięcie wierzytelności wskutek konfuzji nie jest zbyciem składnika majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki
Do:
Od:
Wiadomość:
Zaloguj się lub zarejestruj, aby dodać komentarz.
 
Wyrok V CSK 283/10
Obliczanie terminu przedawnienia roszczenia o zachowek
Zamów
 

Prenumerata

Moduł tematyczny