Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 KSH. Podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego wprost nawiązuje treść art. 14a PDOPrU.

Wyrok NSA z 31.1.2019 r., II FSK 370/17

Komentowany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IS) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że wspólnicy spółki zdecydowali, że w przyszłości podejmą uchwałę o likwidacji spółki. W wyniku likwidacji spółki, po zakończeniu jej działalności, a w szczególności po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, majątek spółki zostanie podzielony pomiędzy udziałowców zgodnie z zasadami Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH).

Na tle powyższego stanu faktycznego spółka zwróciła się z pytaniem do Dyrektora IS, czy w razie likwidacji spółki po stronie spółki powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez spółkę udziałowcom składników majątku. Zdaniem spółki przekazanie składników majątku udziałowcom przez spółkę nie może być uznane za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu przekazania składników majątku udziałowcom.

Dyrektor IS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, stwierdzając, że stanowisku spółki przeczy jednoznaczne brzmienie przepisu art. 14a PDOPrU.

Zdaniem Dyrektora IS, rozpatrując „wypłatę” majątku likwidacyjnego w postaci aktywów niepieniężnych, należy uczynić to w kontekście czynności rozporządzającej przeniesienie własności składnika majątkowego z jednego podmiotu na inny. Spółka jako dłużnik, przenosząc na wspólnika jako wierzyciela własność swojego składnika majątku, realizuje swoje zobowiązanie podziału majątku likwidacyjnego. Dokonując analizy przepisu art. 14a PDOOPrU, Dyrektor IS oparł się m.in. na uzasadnieniu Rządowego projektu ustawy z 14. 2014 r. (druk nr 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. W ocenie Dyrektora IS jest ono bowiem podstawą twierdzenia, że projektodawca (tj. Minister Finansów), zgłaszając do Sejmu projekt zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie jednoznacznego wskazania wartości przychodów oraz kosztów świadczeń w naturze, brał pod uwagę również regulowanie w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu likwidacji spółki. W konsekwencji jedną z czynności objętych hipotezą art. 14a PDOPrU jest regulowanie w formie niepieniężnej (rzeczowej) zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu podziału majątku likwidacyjnego.

Wyrokiem z 19.10.2016 r., I SA/Kr 943/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 14a ust. 1 PDOOPrU.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31.1.2019 r., II FSK 370/17 podzielił stanowisko sądu I instancji i podatnika, wskazując, że wydanie majątku likwidacyjnego wspólnikom jest zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie PDOPrU.

Komentarz

Zasadniczy spór w sprawie komentowanego wyroku sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy czynność polegająca na przekazaniu majątku likwidacyjnego spółki kapitałowej w postaci aktywów niepieniężnych skutkuje powstaniem po stronie tej spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Likwidacja majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana została w KSH. Podział składników majątku likwidowanej spółki pomiędzy jej wspólników (art. 286 KSH) jest ostatnim etapem likwidowania spółki (art. 282 § 1 KSH). Natomiast likwidacja jest ostatnim etapem istnienia podatnika (art. 272 KSH), której sposób przeprowadzenia jest specjalnie uregulowany, tak by zapewnić wykonanie ciążących na spółce prawnych obowiązków. Prawo do bycia uwzględnionym w podziale masy likwidacyjnej jest uprawnieniem wspólnika, sam podział następuje natomiast bezpośrednio z mocy przepisów KSH.

Zgodnie natomiast z art. 14a PDOPrU, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

W konsekwencji w świetle przepisów KSH dotyczących likwidacji spółki i treści przepisu art. 14a PDOOPrU uznać należy, że wydanie majątku udziałowcom spółki kapitałowej w ramach jej likwidacji nie skutkuje powstaniem przychodu, gdyż następuje już po zaspokojeniu zobowiązań tej spółki. Brak jest tym samym podstaw do uznania, że spółka przekazująca majątek wspólnikowi w ramach procesu likwidacji osiąga jakąkolwiek korzyść majątkową, a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód.

Tym samym zgodzić się należy z poglądem prezentowanym przez NSA w niniejszej sprawie, w którym sąd uznał, że likwidacyjne wydanie majątku spółki kapitałowej nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem. Tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przy­chodu.

Komentowany wyrok NSA należy odczytywać z entuzjazmem, może on bowiem stanowić kamień milowy w ugruntowaniu linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie zastosowania art. 14a PDOPrU do wydania majątku likwidowanej spółki wspólnikom. Spójne podejście sądów administracyjnych na ten temat widoczne jest w orzecznictwie od początku 2019 r. – nie tylko NSA wydał komentowany wyrok, ale analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także w innych wyrokach (wyroki NSA z 31.1.2019 r., II FSK 227/17, II FSK 401/17, II FSK 564/17), a w kolejnych orzeczeniach NSA dodatkowo potwierdził korzystne dla podatników stanowisko (wyroki NSA z 20.2.2019 r., II FSK 396/17; z 5.3.2019 r., II FSK 668/17). Należy mieć nadzieję, że komentowany wyrok przyczyni się do zmiany stosowanego do tej pory przez organy podatkowe profiskalnego podejścia o konieczności rozpoznania przychodu w przypadku wydania wspólnikowi majątku likwidacyjnego przez spółkę.

Opracowanie i komentarz: Aleksandra Bącal, radca prawny

 

Komentarze przygotowali eksperci z PwC