Umowa cash-poolingu jako umowa pożyczki do celów niedostatecznej kapitalizacji

A A A

Przez umowę pożyczki do celów niedostatecznej kapitalizacji rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany.

Wyrok NSA z 30.9.2015 r., II FSK 3137/14

Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że wraz z innymi spółkami z grupy kapitałowej (podmiotami powiązanymi w myśl art. 11 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: PDOPrU) zawarła umowę cash-poolingu mającą na celu umożliwienie spółkom z grupy kapitałowej (uczestnikom) optymalizację gospodarowania wolnymi środkami finansowymi oraz ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych. W ramach umowy każdy z uczestników posiada odrębny rachunek bankowy, na którym gromadzone są jego środki. Pod koniec każdego dnia roboczego, w zależności od salda rachunku, bank dokonuje przelewu środków na rachunek bankowy uczestnika (w przypadku salda ujemnego) lub pobiera środki z tego rachunku (w przypadku salda dodatniego) – tak aby saldo końcowe na rachunku w każdym przypadku wynosiło zero. Do dokonania powyższych przelewów bank używa tzw. rachunku konsolidacyjnego. W odniesieniu do każdego rachunku bank wylicza odsetki należne od uczestnika (saldo ujemne) lub należne uczestnikowi (saldo dodatnie). Odsetki są przelewane przez bank przy użyciu rachunku konsolidacyjnego jedną zbiorczą kwotą odwzorowującą wysokość odsetek wypłacanych lub pobieranych za poprzedni miesiąc (transfery w cyklach miesięcznych).

Pomiędzy uczestnikami nie zostały również zawarte żadne odrębne umowy dotyczące wykonywania na ich rzecz jakichkolwiek czynności określonych w umowie cash-poolingu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się o potwierdzenie, że odsetki powstałe w wyniku realizacji umowy cash-poolingu nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b PDOPrU.

Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i wskazał, że celem opisanej umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek, które mogą być uznane za pożyczki do celów ograniczeń dotyczących niedostatecznej kapitalizacji.

Interpretacja Ministra Finansów została zaskarżona do WSA. Sąd nie podzielił poglądu organu i wskazał, że w przypadku cash-poolingu nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b PDOPrU, mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne.

W umowie cash-poolingu w odróżnieniu od wymienionej wyżej umowy pożyczki:

1) brak jest bowiem zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot,

2) uczestnik umowy nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika,

3) druga strona transakcji nie jest skonkretyzowana oraz

4) brak jest wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wskazany wyżej wyrok, stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie występuje przekazywanie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Występują tu więc trzy ustawowe przesłanki uznania umowy za pożyczkę zgodnie z art. 16 ust. 7b PDOPrU.

Komentarz

Kwestia kwalifikacji systemów zarządzania płynnością finansową (cash-pooling) była w ostatnich latach przedmiotem wielu rozstrzygnięć w kontekście regulacji ograniczających możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odsetki od pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane.

W praktyce obecnie organy podatkowe zajmują jednolite stanowisko, zgodnie z którym udostępnianie środków w ramach struktur cash-poolingu może być postrzegane jako udzielanie pożyczek, a w konsekwencji odsetki wypłacane w ramach takich struktur powinny podlegać ograniczeniom dotyczącym niedostatecznej kapitalizacji.

Odmienne stanowiska prezentowane były dotychczas prawie jednolicie przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne, które wskazywały na wiele elementów odróżniających umowy cash-poolingu od pożyczek (m.in. brak definitywnego transferu, a jedynie pokrywanie bieżących niedoborów środków pieniężnych, brak konkretnego zobowiązania do przeniesienia konkretnej kwoty na konkretny podmiot, brak zdefiniowania drugiej strony transakcji). W konsekwencji sądy wskazywały, że rozliczenia dokonywane w ramach cash-poolingu nie powinny podlegać ograniczeniom niedostatecznej kapitalizacji.

W tym kontekście stanowisko zaprezentowane przez NSA w komentowanym wyroku jest istotne dla dalszych rozstrzygnięć w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż jeśli celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy za wynagrodzeniem – stanowi ona pożyczkę w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Powyższa argumentacja może jednak budzić wątpliwości w kontekście definicji pożyczki zawartej w art. 16 ust. 7b PDOPrU, z której można wywnioskować, że zarówno osoba pożyczkodawcy, jak i pożyczkobiorcy, a także kwota udzielonej pożyczki powinny być jasno sprecyzowane w umowie.

W przedstawionej umowie, jak w typowej strukturze cash-poolingowej, występuje bowiem rachunek rozliczeniowy, za pomocą którego bank dokonuje rozliczeń z poszczególnymi uczestnikami. W konsekwencji uczestnik struktury nie jest w stanie wskazać, na czyj rachunek i w jakiej kwocie trafiają środki pobrane z jego rachunku.

Warto wspomnieć, że w tym samym dniu NSA wydał również drugie orzeczenie traktujące o cash-poolingu, które podobnie jak powyższe dopuszcza kwalifikację takiej umowy jako pożyczki do celów niedostatecznej kapitalizacji (II FSK 2033/14).

Być może za wcześnie jeszcze, aby można było mówić o wytworzeniu się niekorzystnej dla podatników linii orzeczniczej, ale na pewno należy bacznie obserwować kolejne rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Opracowanie i komentarz: Aleksandra Michalska,
starszy konsultant

Komentarze przygotowali eksperci z PwC

Ocena artykułu:
Oceniono 0 razy
Oceniłeś już ten artykuł.
Artykuł został oceniony.
Podziel się ze znajomymi
Artykuł:
Umowa cash-poolingu jako umowa pożyczki do celów niedostatecznej kapitalizacji
Do:
Od:
Wiadomość:
Zaloguj się lub zarejestruj, aby dodać komentarz.
 
Wyrok V CSK 283/10
Obliczanie terminu przedawnienia roszczenia o zachowek
Zamów
 

Prenumerata

Moduł tematyczny