Osoby (tu: pielęgniarki i położne) będące z mocy prawa członkami samorządów zawodowych, płacące składki zgodnie z regulacjami wewnętrznymi zrzeszenia nie uzyskują nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 PDOFizU poprzez uczestnictwo w kursach organizowanych przez samorząd, których koszty pokrywane są z uiszczonych składek, ponieważ składki i kurs to świadczenia ekwiwalentne.
Wyrok NSA z 7.3.2018 r., II FSK 135/17
Małopolska Okręgowa Izba Pielęgniarek i Położnych (dalej: wnioskodawca) skupia pielęgniarki i położne wykonujące zawód na terenie działania izby. Ustawa korporacyjna pielęgniarek i położnych (podobnie jak ustawy korporacyjne innych zawodów) nakłada na swoich członków liczne obowiązki, a jednym z nich jest obowiązek opłacania składek członkowskich, z których finansowana jest działalność organów samorządu zawodowego oraz obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Organ samorządu zawodowego ma natomiast ustawowy obowiązek prowadzenia szkoleń zawodowych osób wykonujących dany zawód. Część z tych szkoleń finansowana jest przez organy samorządu zawodowego pielęgniarek i położnych ze składek członkowskich. Warunkiem skorzystania przez pielęgniarkę lub położną z nieodpłatnego kursu podyplomowego określonego w tym regulaminie jest m.in. regularne opłacanie przez pielęgniarkę lub położną składek członkowskich i niezaleganie z ich zapłatą. W tym stanie faktycznym wnioskodawca wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku o interpretację zadano następujące pytania:
1) Czy uczestniczenie w kursach organizowanych przez organ samorządu zawodowego w ramach kształcenia podyplomowego skutkuje po stronie uczestników powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOFizU)?
2) Czy, w razie pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, wnioskodawca jest zobowiązany wystawić informację PIT-8C dla uczestników szkoleń?
Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na oba pytania powinna być przecząca. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: dyrektor) w interpretacji z 22.4.2016 r. (IBPB-2-1/4511-134/16/MD, dalej: interpretacja) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Argumentację wnioskodawcy podzielił natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Krakowie w wyroku z 6.10.2016 r. (I SA/Kr 868/16) oraz NSA.
Komentarz
Istotą opisywanej powyżej sprawy jest pojęcie nieodpłatnego świadczenia – w tym przypadku na gruncie PDOFizU. Jako że nie posiada ono swojej definicji legalnej, do jego zrozumienia konieczne jest odwoływanie się do doktryny prawa i orzecznictwa. Jak słusznie stwierdził wnioskodawca we wniosku o interpretację, obejmuje ono nie tylko świadczenie w rozumieniu prawa cywilnego (tj. działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony – art. 353 Kodeksu cywilnego). W jego zakres wchodzą także wszelkie zdarzenia prawne i zjawiska gospodarcze, których konsekwencją jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub wszystkie te zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Kierując się powyższymi wskazówkami, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie powstało nieodpłatne świadczenie po stronie uczestników szkoleń, a wnioskodawca nie jest zobowiązany sporządzać dla nich informacji PIT-8C.
Dyrektor na potrzeby wydanej przez siebie interpretacji przyjął podobny sposób rozumienia pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Niemniej jednak analiza przedstawionego stanu faktycznego doprowadziła Dyrektora do odmiennych wniosków. Stwierdził, odwołując się do wykładni gramatycznej, że za nieodpłatne świadczenie uznać należy świadczenie niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne. Innymi słowy, jest to takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie (mające konkretny wymiar finansowy), kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu. Zdaniem Dyrektora, w omawianym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem po stronie uczestniczących w szkoleniach, gdyż uczestnictwo to odbywa się kosztem majątku innego podmiotu. W szczególności, o wystąpieniu elementu ekwiwalentności nie decyduje to, że uczestnicy szkoleń są ustawowo zobligowani do podnoszenia swoich kwalifikacji, ustawodawca bowiem nie przesądził, iż proces ten ma się odbywać kosztem majątku innego podmiotu.
Argumentacji Dyrektora nie podzielił zarówno WSA w Krakowie, jak i NSA. Zdaniem sądów, w przedmiotowej sprawie występuje ekwiwalentność świadczeń, a zatem nie może być mowy o „nieodpłatnym świadczeniu”. Jak trafnie orzekły sądy, występuje korelacja pomiędzy obowiązkami samorządu (sprawowanie pieczy nad wykonywaniem zawodu ze względu na interes publiczny) a jego członków (terminowe opłacanie składek). W tej sytuacji decydujący nie jest fakt, że opłacane składki stają się majątkiem samorządu, lecz to, że są one formą ekwiwalentności za uzyskane szkolenia. Pozytywną wiadomością dla podatników jest fakt, że orzeczenie NSA w tej sprawie wpisuje się w istniejącą już linię orzeczniczą, wyznaczoną m.in. przez wyroki NSA z 30.5.2017 r. (II FSK 1206/15) oraz z 12.4.2018 r. (II FSK 969/16), a także orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 8.7.2014 r. (K 7/13).
Opracowanie i komentarz: Maciej Synowicz, konsultant w Dziale Prawnopodatkowym PwC
Komentarze przygotowali eksperci z PwC |  |
