Dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a PDOPrU, a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które zgodnie z art. 93c OrdPU wstępuje następca prawny.

 Wyrok NSA z 31.1.2019 r., II FSK 256/17

Komentowany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca) wystąpiła o wydanie interpretacji w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazała, że w ramach procedury określonej w § 529 § 1 pkt 4 i nast. Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH) nabędzie część majątku innej spółki z o.o. z siedzibą na terytorium Polski (dalej: spółka dzielona). W wyniku podziału spółki dzielonej przez wydzielenie Spółka nabędzie m.in. 50% udziałów w kapitale innej spółki z o.o. z siedzibą na terytorium Polski (dalej: spółka A). Spółka dzielona posiada udziały w spółce A nieprzerwanie przez okres 2 lat. Do momentu nabycia udziałów w ramach procedury wydzielenia spółki dzielonej Spółka nie posiadała żadnych udziałów w spółce A. Zarówno majątek przejmowany przez Spółkę, jak i majątek pozostały w spółce dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 93c § 2 OrdPU.

Zdaniem Spółki, wypłata, w opisanych powyżej okolicznościach, dywidendy lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki A będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4–4b ustawy o podatku od osób prawnych (dalej: PDOPrU) w zw. z art. 93c OrdPU niezależnie od tego, czy Spółka będzie posiadała nabyte w drodze wydzielenia udziały nieprzerwanie przez okres dwóch lat po nabyciu ich w drodze podziału przez wydzielenie.

Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji z 5.5.2016 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki, zdaniem organu, wynika z literalnej wykładni art. 93c OrdPU, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Sprawa trafiła do WSA w Szczecinie, który w wyroku z 3.11.2016 r. (I SA/Sz 872/16) nie zgodził się ze stanowiskiem organu i uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wskazał, że art. 93c § 1 OrdPU należy rozumieć w ten sposób, że wstąpienie „we wszelkie” przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej – jest kontynuacją – od dnia wydzielenia – praw i obowiązków przynależnych dotychczas spółce dzielonej, a ograniczenie wprowadzone przez ustawodawcę dotyczy „łączności”, „pozostawania w związku” tych wszelkich, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków spółki dzielonej z przydzielonymi w planie podziału, składnikami majątku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31.1.2019 r., II FSK 256/17 podzielił stanowisko sądu I instancji i podatnika, wskazując, że przejęcie przez Spółkę części majątku spółki dzielonej powoduje wstąpienie przez Spółkę we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki dzielonej w zakresie składników majątku przydzielonego w planie podziału, a więc oznacza to kontynuowanie przez Spółkę biegu terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a PDOPrU.

Komentarz

Zasadniczy spór w sprawie komentowanego wyroku sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy sukcesja generalna opisana w art. 93c OrdPU ma zastosowanie do dwuletniego terminu posiadania udziałów, uprawniającego do zwolnienia dywidendy z podatku PDOPr.

Zgodzić należy się z rozstrzygnięciem NSA, zgodnie z którym skoro spółka przejmująca przejmuje i kontynuuje wszelkie prawa i obowiązki podatkowe, która dotyczą przejmowanych udziałów (tj. składników majątkowych wskazanych w planie podziału), to brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że bieg okresu dwóch lat (do którego referuje art. 22 ust. 4b PDOPrU) uległa przerwaniu wraz z dniem podziału. Jak słusznie zauważył NSA, 2-letni termin nieprzerwanego posiadania udziałów jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust.4a PDOPrU, a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które zgodnie z art. 93c OrdPU wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza bowiem wstąpienie w sytuację prawną spółki dzielonej, a więc oznacza kontynuowanie przez powstałą w wyniku podziału przez wydzielenie spółkę biegu terminu jako nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a PDOPrU.

Zagadnienie sukcesji w zakresie zwolnienia z obowiązku pobrania podatku od dywidendy w świetle podejmowanych przez podatników działań restrukturyzacyjnych było już przedmiotem rozważań NSA. W podobnych sprawach (np. wyrok NSA z 14.2.2014 r., II FSK 536/12 czy wyrok NSA z 26.3.2013 r., II FSK 1675/11) NSA potwierdzał, że procesy restrukturyzacyjne nie wpływają na wyłączenie możliwości zaliczenia przez podatnika – sukcesora 2-letniego okresu posiadania udziałów w spółce wypłacającej dywidendę do celów zwolnienia z podatku CIT.

Niestety, pomimo szerokiego orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdzającego linię interpretacyjną korzystną dla podatnika, organy podatkowe dalej stoją na stanowisku, zgodnie z którym decydujące znaczenia dla sukcesji generalnej przewidzianej w przepisach OrdPU ma okoliczność „udziału bezpośredniego”, która w interpretacji organów podatkowych oznacza konieczność posiadania udziałów przez ten sam podmiot. Należy mieć zatem nadzieję, że kwestia sukcesji generalnej przy działaniach restrukturyzacyjnych, w szczególności aspekt 2-letniego okresu posiadania udziałów, przestanie budzić wątpliwości po stronie organów podatkowych, a ich rozstrzygnięcia będą wydawane na korzyść podatnika.

Opracowanie i komentarz: Aleksandra Bącal, radca prawny

Komentarze przygotowali eksperci z PwC