1. W przypadku gdy sprawa po raz drugi dociera do WSA – po uchyleniu decyzji podatkowej przez WSA i wydaniu nowej decyzji zgodnej z jego instrukcją – WSA jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku.   2. W efekcie, jeżeli za pierwszym razem uznano słuszność wykluczenia z kosztów podatkowych strat w środkach obrotowych, to taka sama ocena musi być wyrażona przy ponownym rozstrzyganiu tej samej sprawy. Ocena sprawy może ulec zmianie jedynie wówczas, gdy – jeszcze na etapie ponownego postępowania administracyjnego (przed organami) – dojdzie do nowych ustaleń faktycznych.   Wyrok WSA w Krakowie z 6.7.2007 r. (I SA/Kr 988/06)

 

Spółka jest producentem obuwia. W latach 1999–2001 dokonywała odliczeń kosztów z tytułu strat w środkach obrotowych. Wspomniane straty wynikły z tzw. złomowania (wywozu na wysypisko śmieci) odpadów poproduk­cyjnych, półfabrykatów oraz wyrobów gotowych.

 

Odpady poprodukcyjne obejmowały resztki surowca (skóry), jakie pozostały po procesie produkcyjnym. Złomowane półfabrykaty to podeszwy, które – zdaniem spółki – zostały zakupione w nadmiarze i nie można ich było wykorzystać. Z kolei wyroby gotowe to pełnowartościowe ­pary butów. Zostały wywiezione na wysypisko śmieci, nie było bo­wiem dla nich nabywców (m.in. z powodu prze­minięcia mody na niektóre modele).

 

Badając rozliczenia podatkowe spółki za rok 1999, organy podatkowe uznały, że powyższe straty zostały zaliczone do kosztów podatkowych nieprawidłowo. Z formalnego punktu widzenia, organy kwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych w zakresie, w jakim dotyczyły one złomo­wania środków obrotowych. W istocie jednak, organy ­kwestionowały zasadność tego złomowania. Dodatkowym zarzutem był zarzut dwukrotnego księgowania kosztów z tytułu złomowania odpadów zużytego surowca. Zdaniem organów podatkowych, koszt surowca (łącznie z wartością potencjalnych odpadów) był uwzględniany w wartości produkowanego obuwia (i potrącany przy jego sprzedaży). Dlatego późniejsze odliczanie kosztów z tytułu złomowania surowca w postaci odpadów – było nieuzasadnione (ponieważ odpowiednia wartość była już raz zaliczona do kosztów).

 

Niezależnie od kwestii strat w środkach obrotowych ­organy poczyniły wiele dalszych ustaleń niekorzystnych dla spółki i określiły zaległość w podatku dochodowym. Decyzję w II instancji wydał Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie. Spółka zaskarżyła tę decyzję do krakowskiego WSA, który zgodził się z niektórymi zarzutami skargi. W efekcie decyzja wymiarowa została uchylona. Jednakże, sąd odmówił racji tym zarzutom skargi, które dotyczyły kwestii strat w środkach obrotowych. W tym zakresie sąd uznał prawidłowość rozstrzygnięcia organów podat­kowych.

 

Na skutek wyroku uchylającego, organy podatkowe musiały zająć się sprawą ponownie, uwzględniając tym razem instrukcje sądu. W efekcie, dyrektor IS wydał nową decyzję, w której zrezygnował z tych ustaleń uznanych przez WSA za niewłaściwe. Podtrzymał natomiast usta­lenia odnoszące się do strat w środkach obrotowych. W efekcie ponownie określił zaległość podatkową, choć jej wysokość była mniejsza niż wysokość zaległości określonej w poprzedniej decyzji. Spółka ponownie zaskarżyła decyzję do WSA w Krakowie.

 

Przed rozpatrzeniem ponownej skargi spółka – przed tym samym WSA w Krakowie – wygrała bardzo podobną sprawę, ale dotyczącą roku 2000. Odpowiedni wyrok zapadł w styczniu 2007 r. W wyroku tym WSA uznał, że straty w środkach obrotowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić należy, że charakter strat w obu latach (1999 i 2000) był bardzo podobny. Inną ważną okolicznością był fakt, że wyrok za 2000 r. został wydany przez inny skład sędziowski niż pierwszy wyrok za 1999 r.

 

Tym sposobem, przed ponownym wyrokiem za 1999 r. spółka uzyskała korzystne dla siebie rozstrzygnięcia za lata 2000 i 2001, przy czym pierwsze pochodziło od WSA, a drugie od organów podatkowych.

 

Podczas rozprawy przed WSA, pełnomocnik spółki podkreślił, że spór dotyczący strat w środkach obrotowych obejmował 3 lata podatkowe (1999–2001). Podkreślił też, że w odniesieniu do 2 lat (2000 i 2001) spółka uzyskała ­korzystne rozstrzygnięcia.

 

Pełnomocnik stwierdził też, że zarzut podwójnego księgowania kosztów odpadów poprodukcyjnych wynikał z nie­porozumienia. Organy podatkowe pomyliły bowiem dwie kategorie odpadów: tzw. odpady międzywzornikowe oraz odpady poprodukcyjne. Jak wyjaśniał pełnomocnik, do wartości wyrobów spółki alokuje się jedynie wartość ­surowca odpowiadającą odpadom międzywzornikowym. Odpady te muszą powstawać z uwagi na nieregularność ­figur geometrycznych, wycinanych z surowca w toku produkcji butów. Producenci obuwia przyjmują tzw. normę zakładową kosztów odnoszących się do odpadów międzywzornikowych i odnoszą koszty do wartości wyrobu zgodnie z tą normą. Koszty te zostały odniesione do rachunku podatkowego tylko raz. Później spółka zaliczyła do kosztów podatkowych wyłącznie straty z tytułu złomowania ­odpadów poprodukcyjnych, które stanowiły inną kate­gorię odpadów. Tym samym, zarzut dwukrotnego zaksięgowania tych samych kosztów był chybiony.

 

Pełnomocnik zauważył też, że w postępowaniu za inny rok podatkowy (2001) przeprowadzono – na wniosek spółki – istotny dowód ze świadka. Przesłuchano otóż prezesa firmy prowadzącej wysypisko śmieci, na którym spółka złomowała środki obrotowe. Dowód ten przekonał ­organy podatkowe do akceptacji potrącalności strat spółki w postępowaniu za 2001 r. Tymczasem w postępowaniu za 1999 r. analogiczny wniosek dowodowy spółki nie został uwzględniony.

 

W odpowiedzi na powyższe wywody, pełnomocniczka dyrektora IS ograniczyła się do zaakcentowania proceduralnego aspektu sprawy. Zaznaczyła, że sprawa dotycząca rozliczeń za 1999 r. była już raz rozstrzygana przez krakowski WSA. Wówczas sąd uznał, że organy postąpiły słusznie, wykluczając z kosztów podatkowych straty w środkach ­obrotowych (decyzja wymiarowa organów została uchylona z innych powodów). Przy ponownym rozpoznawaniu tej samej sprawy WSA jest związany swoją poprzednią oceną prawną. Wynika to z art. 153 ustawy PostSądAdmU.

 

Sąd oddalił skargę spółki, przychylając się do proceduralnego argumentu pełnomocniczki DI.

 

W ustnym uzasadnieniu wyroku, sąd stwierdził, że po wcześniejszym uchylającym wyroku za 1999 r. sprawa wróciła do organów podatkowych, które miały wydać nową decyzję. Przed wydaniem tej nowej decyzji organy wezwały pełnomocnika spółki do składania nowych wniosków dowodowych. Pełnomocnik takich wniosków nie złożył. Sąd podkreślił, że wezwania do składania wniosków dowodowych zostały doręczone prawidłowo, co wynika z akt sprawy.

 

W efekcie stan sprawy (w zakresie strat w środkach ­obrotowych) nie zmienił się w żaden sposób w stosunku do tego, co było oceniane w poprzednim postępowaniu przed WSA. Oznacza to, że WSA jest związany oceną prawną wyrażoną w swoim poprzednim wyroku.

 

Sąd odniósł się także do dowodów, na które powołał się pełnomocnik spółki podczas rozprawy. Dowody te zostały przeprowadzone w ramach postępowania za inny rok podatkowy, więc nie mają znaczenia przy rozstrzygnięciu za rok 1999.

Opracowanie: Piotr Kaim, Amelia Górniak, Magdalena Śmigrocka
autorzy pracują w Zespole zarządzania wiedzą
Działu doradztwa podatkowego PricewaterhouseCoopers