To samo zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Oznacza to, że zaplecze personalne i techniczne wykorzystywane przez polskiego usługodawcę do świadczenia usług nie może jednocześnie być stałym miejscem prowadzenia działalności na terenie kraju zagranicznego usługobiorcy dla oceny opodatkowania tych usług.
Wyrok NSA z 19.5.2022 r., I FSK 968/20
Spółka z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT i prowadzi działalność w zakresie magazynowania i przechowywania towarów. We wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że zawarła z podmiotem niemieckim zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT w Polsce (dalej: Zainteresowany) umowę składu regulującą transakcję magazynowania towarów.
Przedmiotem umowy było stałe przyjmowanie i składowanie towarów, przygotowanie towarów do wysyłki, wysyłka oraz przyjęcie zwrotów towarów w magazynie wynajmowanym przez Spółkę. W ramach przedmiotowej umowy Zainteresowany zastrzegł prawo do przeprowadzania kontroli ilości i stanu magazynowanych towarów, warunków przechowywania itp. Ponadto Zainteresowany ma zapewniony dostęp do składowanych towarów w wybranym przez siebie czasie.
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, poza umową składu Zainteresowany uczestniczył w jednorazowych transakcjach ze Spółką, m.in. Zainteresowany wynajął Spółce sprzęt IT oraz przeniósł na jej rzecz własność regałów magazynowych, które są wykorzystywane przez Spółkę przy świadczeniu usług na rzecz Zainteresowanego. Dodatkowo Spółka wyjaśniła, że w celu świadczenia usługi składu korzysta z systemu teleinformatycznego będącego własnością Zainteresowanego. We wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej zaznaczono również, że Zainteresowany dostarcza do Spółki opakowania wykorzystywane w procesie pakowania towarów wysyłanych do klientów.
W ramach stanu faktycznego wskazano, że Zainteresowany nie zatrudnia w Polsce pracowników. Natomiast decyzje związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą są podejmowane w siedzibie, tj. w Niemczech. Centrala w Niemczech ma wyłączne prawo do opracowywania i zawierania umów, opracowywania warunków dostawy i wystawiania faktur na rzecz klientów.
Spółka zwróciła się z pytaniem, czy zawarcie umowy składu spowodowało dla Zainteresowanego powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w związku z czym usługi świadczone na jego rzecz przez Spółkę będą opodatkowane na terytorium kraju.
W ocenie Spółki Zainteresowany nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, a także brak niezależności decyzyjnej.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, tym samym uznając, że Zainteresowany posiada faktyczne władztwo nad zapleczem personalnym i technicznym. W ocenie organu podatkowego bez znaczenia pozostaje okoliczność, że wszelkie kluczowe decyzje odnośnie do działalności Zainteresowanego w Polsce są podejmowane w jego siedzibie w Niemczech, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można bowiem utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności, jak również z decyzjami zarządczymi. W związku z powyższym Dyrektor KIS stwierdził, że zostały spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Powyższe oznacza, że należy w Polsce rozpoznać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a miejscem świadczenia usług składu na rzecz Zainteresowanego przez Spółkę jest terytorium kraju.
Spółka zaskarżyła wydaną interpretację indywidualną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę na wydaną interpretację indywidualną za niezasadną. W ocenie WSA istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności (Zainteresowanego) w Polsce potwierdza fakt, że Spółka w celu realizacji usługi składu działa pod jego ścisłym nadzorem oraz ma on zapewniony nieograniczony dostęp do magazynowanych towarów. Dodatkowo WSA podkreślił, że Spółka, świadcząc usługi za pośrednictwem zatrudnionych przez siebie pracowników, sprawia, że działalność Zainteresowanego wraz z dostępnym magazynem oraz wyłącznością świadczonych usług jest odpowiednio zorganizowana, tak aby Zainteresowany mógł w sposób ciągły realizować działalność w zakresie sprzedaży towarów.
Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem WSA i wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie wyroku WSA w całości. NSA uznał skargę kasacyjną za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok WSA oraz przekazał interpretację indywidualną do ponownego rozstrzygnięcia.
KOMENTARZ
Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Definicję znajdziemy w regulacji art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15.3.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2011 r. Nr 77 s. 1; dalej: rozporządzenie 282/2011/UE), zgodnie z którym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (...), które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił istotę drugiej części definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. możliwość odbioru i wykorzystywania usług świadczonych do własnych potrzeb. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że w wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy całkowicie pominął zagadnienie miejsca konsumpcji nabywanych usług.
Naczelny Sąd Administracyjny, uzasadniając swoje stanowisko, powołał się m.in. na ważny wyrok TSUE w sprawie Berlin Chemie A. Menarini SRL z 7.4.2022 r., C-333/20 zgodnie z którym nie można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej zagranicznego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady 282/2011/UE, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej. W przywołanym orzeczeniu TSUE podkreślił, że to samo zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.
Z punktu widzenia podatników przedstawiony powyżej wyrok NSA (jak też orzeczenie w sprawie Berlin Chemie) ma kluczowe znaczenie, NSA bowiem po raz kolejny – i co warte podkreślenia, konsekwentnie – wypowiedział się w zakresie przesłanek związanych z powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Biorąc pod uwagę praktykę przypadków sporów oraz stan faktyczny w omawianej sprawie, warto zaznaczyć, że wnioski płynące z wyroku będą najczęściej stosowane dla przypadków świadczenia usług pomiędzy podmiotami powiązanymi. Nie zamykają one jednak dyskusji i wszelkich wątpliwości w temacie stałego miejsca prowadzenia działalności w VAT.
Pozytywnie należy również ocenić zaprezentowane w uzasadnieniu zastrzeżenia w zakresie stanowiska organu podatkowego, który w wydanej interpretacji indywidualnej utożsamiał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie z warunkiem stałości oraz odpowiedniej struktury dotyczącej zaplecza personalnego i technicznego, a tym samym pomijając warunek konsumpcji nabytych usług.
Opracowanie i komentarz: Aleksandra Pejta, doradca podatkowy, starsza konsultantka w dziale prawnopodatkowym PwC.
