(…) jeżeli (…) obowiązki wspólników zostały na nich nałożone w sposób zgodny z przepisem art. 159 Kodeksu spółek handlowych, (…) należy uznać, że także służą osiągnięciu wspólnego celu, o którym mowa w art. 3 Kodeksu spółek handlowych, a ich wypełnianie przez zobowiązanego do tego wspólnika wynagradzane jest udziałem w zysku spółki. Ta zaś okoliczność nie pozwala uznać, że mamy w sprawie do czynienia ze świadczeniem bez ekwiwalentu, które (…) należy kwalifikować jako przychód i opodatkowywać.

Wyrok WSA w Warszawie z 31.1.2014 r., III SA/Wa 1083/13

Sprawa dotyczyła spółki świadczącej usługi doradcze w zakresie projektowania i oceny zgodności z obowiązującymi normami placów zabaw. Prezes zarządu spółki, działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będąc jednocześnie jej jedynym wspólnikiem, planował świadczyć na rzecz spółki m.in. usługi doradcze i szkoleniowe związane z głównym przedmiotem działań spółki bez dodatkowego wynagrodzenia. Należy przy tym zaznaczyć, że umowa spółki przewidywała obowiązek świadczenia tego typu usług przez jej prezesa na wniosek spółki.

Na tle powyższego stanu faktycznego spółka zwróciła się z pytaniem do Dyrektora Izby Skarbowej, czy określone w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością świadczenia prezesa, w sytuacji gdy nie przysługuje za nie wynagrodzenie, będą stanowiły nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: PDOPrU). Zdaniem podatnika, określone w umowie spółki usługi nie stanowią nieodpłatnego świadczenia i co za tym idzie, nie podlegają opodatkowaniu CIT, jako że wspólnik spółki posiada określone prawa majątkowe (np. dywidenda), a zatem otrzymuje świadczenie ekwiwalentne.

Minister Finansów nie podzielił stanowiska spółki. Organ podkreślił, że każdy stosunek prawny, w którym jeden podmiot otrzymuje nieodpłatne świadczenie bez zobowiązania do świadczenia wzajemnego, powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem Ministra Finansów, świadczenie usług na rzecz spółki nie wiąże się z żadnym ekwiwalentem, jako że ich świadczenie nie warunkuje prawa wspólnika do udziału w zysku (takie prawo uzależnione jest od wykonania „podstawowych” obowiązków wspólnika jak wniesienie wkładu), a co za tym idzie, takie usługi stanowią nieodpłatne świadczenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów. Sąd wskazując na przepisy Kodeksu spółek handlowych, podkreślił zobowiązanie wspólników spółki handlowej do współdziałania w osiągnięciu celu spółki, które może mieć również formę inną niż wniesienie wkładów. Zdaniem WSA obowiązki nałożone na wspólników (zgodnie z zasadami przewidzianymi przez KSH) są związane z ekwiwalentnym świadczeniem, tj. udziałem w zysku spółki.

Komentarz

Wykonywanie usług oraz innych świadczeń na rzecz spó­łek w sposób nieodpłatny stało się w ostatnim czasie przedmiotem zainteresowania organów podatkowych, a co za tym idzie, źródłem wielu kontrowersji.

W przedmiotowej sprawie, jak słusznie wskazał WSA, nie można dokonać analizy podatkowej sytuacji spółki, nie odnosząc się przy tym do innych przepisów. Dlatego właśnie, w celu oceny konsekwencji przedmiotowego świadczenia, należy wziąć pod uwagę naturę spółki handlowej wynikającą z przepisów prawa handlowego.

Sąd podkreślił, że konieczność współdziałania wspólników w osiągnięciu wspólnego celu wynika wprost z przepisów prawa handlowego i może mieć formę inną niż tylko wnie­sienie wkładów, gdy umowa albo statut spółki tak stanowią. Należy się zgodzić ze stanowiskiem sądu, że takie współdziałanie może mieć różne formy, a to ich cel ma decydujące znaczenie.

Trzeba też zaznaczyć, że konieczność współdziałania wspólników nie ogranicza się do momentu zawiązania spółki, lecz istnieje również później, a brak takiego współdziałania może nawet być powodem wyłączenia wspólnika, co niejednokrotnie potwierdziło orzecznictwo sądów (np. wyrok SN z 19.3.1997 r., II CKN 31/97). Współdziałanie na rzecz osiągnięcia wspólnego celu zasadniczo powinno określać charakter relacji wspólników przez cały okres istnienia spółki. Jak wskazał sąd w komentowanym wyroku, brak chęci współpracy dla realizacji wspólnego celu oznaczałby niemożliwość osiągnięcia tego celu.

Skoro zatem obowiązek świadczenia usług doradczych i szkoleniowych wynika z umowy spółki i jest elementem działania we wspólnym celu, do którego powołana jest spółka, to należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że świadczeniem ekwiwalentnym dla świadczeń będących obowiązkami wspólnika (jeśli zostały określone w umowie spółki pod rygorem bezskuteczności wobec spółki) jest w praktyce udział w zysku spółki.

Trzeba w tym miejscu wskazać, że termin nieodpłatne świadczenie, wskazany w art. 12 ust. 1 PDOPrU nie został zdefiniowany w PDOPrU. Z tego względu należy odwołać się do utartego wśród organów podatkowych oraz sądów administracyjnych stanowiska, zgodnie z którym nieodpłatne świadczenia to zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy.

W związku z powyższym, gdyby obowiązek świadczenia usług przez wspólnika spółki nie wynikał z umowy spółki, w świetle praktyki organów podatkowych (np. interpretacja DIS w Katowicach z 4.7.2012 r., IBPBI/2/423- -357/12/MS), takie usługi zostałyby uznane za nieodpłatne świadczenie na gruncie PDOPrU. Niemniej jednak, z powyższego nie wynika, że świadczenie ekwiwalentne musi być wykonywane bezpośrednio przez spółkę otrzymującą świadczenia. W przypadku gdyby wspólnik/członek zarządu otrzymywał wynagrodzenie za świadczone usługi np. od podmiotu, który obciążałby beneficjenta takich usług opłatami za te usługi, również nie mielibyśmy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU (podobnie stwierdził m.in. DIS w Łodzi w interpretacji z 7.1.2014 r., IPTPB3/423-376/13-4/GG).

Opracowanie i komentarz: Mariusz Nowak, konsultant

Komentarze przygotowali eksperci z PwC