Przekazanie wspólnikom majątku likwidowanej spółki kapitałowej nie stanowi dla takiej likwidowanej spółki przychodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 14a ust. 1 PDOPrU).
Wyrok NSA z 29.5.2019 r., II FSK 2078/17
Komentowany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. W wyniku likwidacji spółki, po zakończeniu jej działalności, a w szczególności po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, majątek spółki zostanie podzielony pomiędzy udziałowców. Po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, w majątku spółki mogą się znajdować m.in. udziały, akcje, papiery wartościowe, certyfikaty inwestycyjne, nieruchomości lub inne środki trwałe.
Spółka powzięła wątpliwości, czy w razie jej likwidacji, po jej stronie powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: PDOPr) (art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: PDOPrU) w zw. z wydaniem przez spółkę udziałowcom składników majątku. W ocenie spółki wydanie składników majątku udziałowcom w ramach likwidacji nie będzie kreowało przychodu oraz związanego z nim obowiązku zapłaty PDOPr.
W celu potwierdzenia swojego stanowiska spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w celu wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że ustawodawca, zgłaszając do Sejmu projekt zmiany PDOPrU w zakresie jednoznacznego wskazania wartości przychodów oraz kosztów świadczeń w naturze, brał pod uwagę również regulowanie w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu likwidacji spółki i tym samym jedną z czynności objętych hipotezą art. 14a PDOPrU jest regulowanie w formie niepieniężnej (rzeczowej) zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu podziału majątku likwidacyjnego.
Spółka nie podzieliła stanowiska organu i wniosła skargę do WSA w Gdańsku, który wyrokiem z 8.2.2017 r. uchylił zaskarżoną interpretację. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik organu, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez sąd poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą nieprawidłową oceną prawną, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że przekazanie składników majątkowych udziałowcowi likwidowanej spółki będzie stanowiło dla spółki przychód podatkowy w myśl art. 14a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 PDOPrU.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, wyjaśniając, iż wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny.
Komentarz
Należy zgodzić się ze stanowiskiem NSA. W komentowanym wyroku słusznie wskazał on, że w przypadku gdy spółka przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika w PDOPr jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia, jednakże regulacji tej nie można odnosić do sytuacji wydania majątku spółki w związku z jej likwidacją.
Podkreślenia wymaga, iż zasadą jest, że przedmiotem opodatkowania PDOPr jest osiągnięty dochód. Wydanie rzeczy, pozbycie się jej – co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji – między innymi takiej, o której mowa w art. 14a PDOPrU – wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i ma miejsce tylko w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym.
Z treści art. 14a ust. 1 PDOPrU wynika więc, że wykonanie zobowiązania poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Przy czym w przepisie tym chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy, użycie sformułowania o „wysokości zobowiązania” oraz przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.). Innymi słowy, do zastosowania przedmiotowego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek. Pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniężnej oraz zobowiązanie to musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym, w analizowanym przypadku zobowiązanie związane z wydaniem majątku w zw. z likwidacją spółki.
Odrębna interpretacja przywołanego wyżej przepisu doprowadziłaby do jego rozszerzającej wykładni co w konsekwencji skutkowałoby nieznajdującym odzwierciedlenia w przepisach rozszerzeniem przedmiotu opodatkowania. Takie podejście byłoby niezgodne natomiast z podstawowymi regułami wykładni prawa podatkowego, które to przepisy należy interpretować ściśle.
Ponadto KSH jednoznacznie wskazuje, iż postępowanie likwidacyjne prowadzone jest w celu zakończenia bytu prawnego spółki. Konieczne jest zatem rozdysponowanie składników jej majątku pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli, który należy się wspólnikom jako podmiotom, na których wkładach opierał się kapitał zakładowy spółki umożliwiający jej funkcjonowanie. Innymi słowy, majątek spółki ujawniony po zakończeniu likwidacji należy do wspólników. Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 KSH. Podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego wprost nawiązuje treść art. 14a PDOPrU. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie i wynika wprost z odpowiednich przepisów KSH. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Na marginesie wskazać również należy, że po stronie likwidowanej spółki nie dochodzi do przyrostu majątku skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego. Brak jest zatem podstawy opodatkowania, która byłaby objęta PDOPr.
Opracowanie i komentarz: Bartłomiej Cogiel, aplikant radcowski, Konsultant w Dziale Prawnopodatkowym PwC
Komentarze przygotowali eksperci z PwC |  |
