Wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika dokonywana w trakcie bieżącej działalności tej spółki z tytułu częściowego zwrotu wkładu w formie pieniężnej nie powoduje powstania po stronie wspólnika przysporzenia. Nie dochodzi do powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 PDOFizU (m.in. prawa majątkowe), jak również ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 PDOFizU (tj. działalność gospodarcza). 

Wyrok NSA z 17.5.2019 r., II FSK 1501/17

Komentowany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: podatnik, będący osobą fizyczną, wystąpił z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym podatnik wskazał, iż jest jedynym udziałowcem spółek z siedzibą na Cyprze oraz na terytorium Polski, których planowane jest tzw. ­połączenie odwrotne (tj. przejęcie przez spółkę zależną spółki matki). W dalszej kolejności planowane jest przekształcenie spółki w spółkę komandytową. Wartość wkładów wniesionych do spółki ma być równa kwocie kapitału zakładowego przekształcanej spółki polskiej oraz wkładu w formie pieniężnej wniesionego przez podatnika. Planowane jest też zwrócenie części wkładu ze spółki komandytowej przez wypłatę środków pieniężnych podatnikowi.

Podatnik zwrócił się do organu o potwierdzenie, że w przypadku zwrotu na jego rzecz części wkładu w formie pieniężnej do wysokości kwoty odpowiadającej wartości wkładu wynikającego z umowy spółki komandytowej, w sytuacji gdy podatnik pozostanie wspólnikiem tej spółki, po jego stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na moment otrzymania zwrotu części wkładu oraz koszt uzyskania tego przychodu w wysokości uzyskanego przychodu. Podkreślić należy, że na kanwie niniejszej sprawy wspólnik nie występował ze spółki, a jedynie otrzymywał częściowy zwrot swojego wkładu.

Organ w interpretacji z 29.10.2015 r. (IPPB1/4511-962/ 15-4/KS1) uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Zdaniem organu u podatnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOFiz, który zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od osób fizycznych (dalej: PDOFizU) źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Jednocześnie, w ocenie organu, zgodnie z art. 22 ust. 1 PDOFizU, kosztami uzyskania przychodów w przedstawionej sytuacji będą udokumentowane wydatki, poniesione uprzednio na nabycie tego prawa.

Podatnik zaskarżył interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA), który wyrokował na korzyść podatnika. Organ podatkowy zaś wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, utrzymując w mocy korzystny dla podatnika wyrok sądu I instancji. Wyjaśnił, iż zwrot części udziału wspólnikowi spółki komandytowej nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. W ocenie NSA skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 PDOFizU przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce, to moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia. Mając na uwadze, iż wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, nie sposób – zdaniem NSA – uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce.

Komentarz

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do stwierdzenia, czy wypłata z tytułu częściowego zwrotu wkładu wspólnikowi spółki komandytowej jest neutralna na gruncie przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że PDOFizU nie zawiera szczególnych regulacji normujących skutki podatkowe wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę komandytową na rzecz jej wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego, w tym w szczególności dających podstawę do ich opodatkowania.

W odniesieniu do powyższego zgodzić się należy ze stanowiskiem zaprezentowanym przez NSA, zgodnie z którym w przypadku gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w ww. przepisach wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, wypłata na moment jej otrzymania przez wspólnika powinna być traktowana jako neutralna dla celów podatkowych. Ewentualne skutki podatkowe w odniesieniu do wypłaty powinny być bowiem analizowane na moment wystąpienia wspólnika ze spółki.

W tym miejscu przywołać należy przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 PDOFizU, zgodnie z którym przy „całkowitym wystąpieniu” wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Przychodem do opodatkowania jest tym samym wartość środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki.

Niezbędne jest tym samym podkreślenie, iż wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie dokonują zwiększenia przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. W przypadku gdyby przyjąć za prawidłową tezę organów podatkowych, zgodnie z którą zwrot części wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki niebędącej osobą prawną generuje powstanie przychodu ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 PDOFizU, jakimi są m.in. prawa majątkowe, w istocie doszłoby do jej podwójnego opodatkowania. Otóż pierwszy raz taka wypłata podlegałaby opodatkowaniu na moment zwrotu części wkładu, a następnie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki.

Warto wskazać, iż powyższe stanowisko podziela pogląd wyrażony dotychczas przez sądy administracyjne, w tym m.in. przez NSA w wyroku z 26.6.2018 r. (II FSK 1721/16).

Opracowanie i komentarz: Joanna Adamiak, starszy konsultant

Komentarze przygotowali eksperci z PwC