Równowartość opłaty ostrożnościowej, którą na podstawie umowy kredytowej obciążany jest kredytobiorca, może stanowić dla niego koszt podatkowy

A A A

Równowartość opłaty ostrożnościowej wpłacanej przez banki na rzecz BFG, którą na podstawie umowy kredytowej obciążany jest kredytobiorca, może stanowić dla niego koszt uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (PDOPr). Poniesienie przez kredytobiorcę tego wydatku spełnia wszystkie przesłanki z art. 15 ust. 1 PDOPrU – rzeczywisty i definitywny charakter oraz bezzwrotność. Wydatek ten pozostaje również w związku przyczynowo-skutkowym z działalnością kredytobiorcy i osiąganym przez niego przychodem. Równowartość opłaty ostrożnościowej, która zgodnie z treścią umowy kredytowej została faktycznie przerzucona na kredytobiorcę, jest analogiczna do innych obciążeń wynikających z umowy kredytowej, takich jak odsetki czy innego rodzaju opłaty dodatkowe, np. opłaty aranżacyjne. A zatem może stanowić koszt podatkowy kredytobiorcy. Przeszkodą do zaliczenia ww. opłaty do kosztów podatkowych kredytobiorcy nie może być art. 16 ust. 1 pkt 68 PDOPrU, bowiem przepis ten odnosi się – w kontekście ustawy o BFG – nie do spółki jako kredytobiorcy, ale do banku będącego kredytodawcą, jako instytucji finansowej.

Wyrok WSA w Warszawie z 25.8.2017 r., III SA/Wa 1888/16

Sprawa dotyczyła spółki prowadzącej działalność gospodarczą polegającą na długookresowym wynajmie powierzchni w centrum handlowym, którego jest właścicielem. Spółka w 2008 r. zawarła z dwoma bankami umowę kredytową na sfinansowanie realizacji inwestycji polegającej na budowie budynku centrum handlowego. Zawarta umowa kredytowa przewiduje m.in. zapłatę przez spółkę odsetek na warunkach określonych w umowie, a także wiele opłat dodatkowych związanych z udzieleniem kredytu, takich jak: opłata aranżacyjna, opłata za zaangażowanie, opłata za wcześniejszą spłatę, koszty przerwanego finansowania, koszty poniesione przez Bank na BFG (Bankowy Fundusz Gwarancyjny) oraz wszelkie inne koszty wyszczególnione w umowie kredytowej. Bank wzywa spółkę do zapłaty kwot stanowiących równowartość poniesionych przez bank opłat rocznych i opłat ostrożnościowych na poczet BFG.

Inwestycja, której budowa była finansowana z użyciem środków otrzymanych w ramach umowy kredytowej, została zakończona. Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów opłaty na BFG, którymi jest obciążana po zakończeniu realizacji inwestycji. W celu potwierdzenia możliwości uznania przedmiotowych obciążeń za koszty podatkowe spółka wystąpiła do Dyrektora IS w Warszawie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Wnioskodawca argumentował możliwość uznania powyższych wydatków za koszty uzyskania przychodów, podnosząc, że spełniają one wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 PDOPrU. Ponadto spółka podnosiła, iż nie jest ona objęta ograniczeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 68 PDOPrU, gdyż dotyczy ono wyłącznie banków krajowych oraz oddziałów banków zagranicznych w rozumieniu ustawy Prawo bankowe.

Organ podatkowy wydający interpretację uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dyrektor IS uzasadnił, że obowiązek wnoszenia opłat ostrożnościowych do BFG ciąży jedynie na bankach i jest on nierozerwalnie związany z prowadzoną przez banki działalnością gospodarczą. Skoro spółka poniesie koszty związane z wykonaniem obowiązków ciążących na innych podatnikach, to nie będzie uprawniona do zaliczenia ich w ciężar kosztów własnej działalności, ponieważ wydatki te w rzeczywistości przeznaczone będą na pokrycie (zrekompensowanie) zobowiązań banków, które udzieliły jej kredytu. Wypłacane przez spółkę na żądanie banków wynagrodzenie, w postaci równowartości opłaty ostrożnościowej (w ustawowo określonej wysokości), którą banki muszą wpłacić do BFG, stanowi w ocenie organu podatkowego wydatek na uregulowanie zobowiązań innych podmiotów.

Konsekwentnie, zdaniem organu podatkowego, zrekompensowanie bankom równowartości opłaty ostrożnościowej nie znajduje uzasadnienia z punktu widzenia działalności spółki, która realizując cel w postaci uzyskania finansowania inwestycji, ponosi z związku z tym koszty w postaci odsetek i innych opłat dodatkowych (m.in. opłaty aranżacyjnej, opłaty za zaangażowanie itp.) od zaciągniętego kredytu. Tym samym, w ocenie Dyrektora IS, w Warszawie przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Spółka złożyła skargę na niekorzystną interpretację do WSA w Warszawie, wnosząc o uchylenie interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę, podzielając podniesione w niej zarzuty. Zdaniem sądu, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki pozwalające na uznanie opłat na BFG za koszt podatkowy kredytobiorcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ustnym uzasadnieniu wyroku podkreślił, że wydatki poniesione przez spółkę mają charakter rzeczywisty i definitywny, nie podlegają one bowiem zwrotowi na rzecz spółki. Zdaniem sądu nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie istnieje związek pomiędzy poniesionym przez spółkę wydatkiem a jej przychodem. Opłaty na BFG zostały faktycznie przeniesione na kredytobiorcę i w ocenie sądu są analogiczne do innych obciążeń wynikających z umowy kredytowej, takich jak odsetki czy innego rodzaju opłaty dodatkowe. Stąd, w ocenie WSA w Warszawie, spełnione zostały warunki określone w art. 15 ust. 1 PDOPrU, pozwalające na uznanie opłat na BFG za koszty podatkowe kredytobiorcy. Sąd zwrócił również uwagę, że ograniczenie możliwości zaliczania tego typu wydatków wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 68 PDOPrU dotyczy tylko banku będącego kredytodawcą, a nie spółki.

Z przedstawionych powyżej względów WSA w Warszawie uchylił interpretację.

Komentarz

Istotą sporu jest zasadniczo odmienne podejście podatnika i organu podatkowego do charakteru opłat na BFG w transakcji pomiędzy spółką a bankiem. Spółka wskazuje bowiem na to, że opłata ta stanowi element ceny usługi, jaką jest udzielenie przez bank finansowania. Natomiast Dyrektor IS w Warszawie wyodrębnił opłaty na BFG z wynagrodzenia banku, traktując je jako zwrot poniesionych przez bank kosztów i na podstawie takich założeń wydał interpretację. Z rozstrzygnięcia sądu wynika, że takie podejście nie znajduje akceptacji dla określenia konsekwencji na gruncie PDOPr ponoszenia przez kredytobiorców opłat na BFG.

W pierwszej kolejności warto zwrócić uwagę na fakt, że w obrocie gospodarczym ceny sprzedaży towarów i usług są generalnie kalkulowane tak, aby zapewniały zysk z przeprowadzonych transakcji. Oznacza to, że wartość przychodów generalnie jest ustalana w ten sposób, aby pokryć poniesione koszty i zagwarantować osiągnięcie odpowiedniego poziomu marży. Z ekonomicznego punktu widzenia na koszt sprzedanego towaru lub usługi składają się zatem różne elementy, np. wynagrodzenia pracowników, usługi podwykonawców, amortyzacja, koszty finansowania zewnętrznego czy koszty ogólnego zarządu. Niemniej jednak, zasadniczo nie uznaje się, że nabywca, płacąc za zakupione usługi lub towary, „zwraca” sprzedającemu poniesione koszty, których przykłady wskazano powyżej.

Podobnie należały rozpatrywać obciążenie spółki przez bank opłatami na BFG. Z punktu widzenia kredytobiorcy, ten element stanowi realnie część wynagrodzenia banku, którego wartość jest równa opłatom wnoszonym przez bank na BFG.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, uwzględnienie opłat na BFG w kosztach kredytu ponoszonych przez spółkę wynikało z umowy z bankiem. W związku z tym opłaty te należy traktować na równi z innymi opłatami bankowymi, składającymi się łącznie na wynagrodzenie banku z tytułu udzielenia spółce finansowania. Opłaty te mają podobny charakter jak prowizje bankowe czy odsetki od kredytu, również wyszczególnione w umowie kredytowej jako elementy wynagrodzenia banku, a z perspektywy spółki stanowiące łącznie elementy kalkulacyjne kosztu pozyskania finansowania.

Dla oceny charakteru opłat na BFG i ich podobieństwa do pozostałych elementów wynagrodzenia należnego bankowi nie powinien mieć znaczenia fakt, iż wysokość tej opłaty nie jest znana w momencie zawarcia umowy kredytowej, ale jest kalkulowana przez bank w rocznych cyklach. Przykładowo, wysokość zmiennych odsetek od kredytu, których wysokość może być ustalana w oparciu o stawki WIBOR, również nie jest ściśle określona i może zmieniać się na przestrzeni czasu trwania umowy. Obciążenie odsetkami, tak samo jak opłatą na BFG, może następować w różnych okresach, ustalonych w umowie kredytowej. Nie stanowi to natomiast podstawy do uznania odsetek należnych bankowi za element kalkulacyjny, niestanowiący części jego wynagrodzenia.

Takie rozliczenie jest w swojej konstrukcji podobne do rozliczania wydatków z tytułu wynajmu lub dzierżawy na gruncie PDOPr. Podobnie bowiem jak w przedmiotowej sprawie podmioty gospodarcze oprócz czynszu najmu obciążane są często podatkiem od nieruchomości od przedmiotu najmu. Wprawdzie podatnikiem podatku od nieruchomości w takich przypadkach jest wynajmujący (analogicznie jak to bank jest zobowiązany do ponoszenia opłat na BFG), niemniej jednak podatek od nieruchomości stanowi element kalkulacyjny ceny najmu (odpowiednio opłaty na BFG stanowią element kalkulacyjny ceny uzyskania finansowania). Organy podatkowe w takich przypadkach nie kwestionują prawa najemcy do rozpoznania ponoszonych wydatków na najem, obejmujących wartość podatku od nieruchomości, do kosztów uzyskania przychodów, jeśli w stosunku do nich spełnione są warunki wynikające z art. 15 § 1 PDOPrU.

Mając powyższe na względzie, zasadniczo można uznać, że opłaty na BFG mogą stanowić koszt uzyskania przychodu kredytobiorcy, jeśli stanowią element kalkulacyjny kosztu kredytu, który związany jest z osiąganymi w ramach działalności gospodarczej podatnika przychodami.

Omawiane rozstrzygnięcie WSA w Warszawie może mieć istotne znaczenie dla tych podatników, którzy zawarli umowy kredytowe określające wynagrodzenie banku skonstruowane w sposób analogiczny do przedstawionego w opisie sprawy. Zaskarżona interpretacja wpisuje się bowiem w przeważającą linię interpretacyjną władz skarbowych (wynikającą np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Bydgoszczy z 27.2.2017 r., 0461-ITPB3,4510.681.2016.1.AD), zgodnie z którą obciążenia kredytobiorców równowartością opłat na BFG podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych. Niemniej, korzystne dla podatników podejście sądów administracyjnych powinno wpłynąć na zmianę podejścia władz skarbowych do przedmiotowej kwestii.

Opracowanie i komentarz: Katarzyna Czerkies Laskowska, starszy menedżer; Grzegorz Cherek, starszy konsultant


Komentarze przygotowali eksperci z PwC

Ocena artykułu:
Oceniono 0 razy
Oceniłeś już ten artykuł.
Artykuł został oceniony.
Podziel się ze znajomymi
Artykuł:
Równowartość opłaty ostrożnościowej, którą na podstawie umowy kredytowej obciążany jest kredytobiorca, może stanowić dla niego koszt podatkowy
Do:
Od:
Wiadomość:
Zaloguj się lub zarejestruj, aby dodać komentarz.
 
Wyrok V CSK 283/10
Obliczanie terminu przedawnienia roszczenia o zachowek
Zamów
 

Prenumerata

Moduł tematyczny