Kwota kaucji otrzymanej od nabywcy i zatrzymana następnie w związku z niewywiązaniem się przez kontrahenta z jego obowiązków wobec spółki stanowi wynagrodzenie tytułem dokonanej dostawy. Dlatego też przepadek kaucji podlega opodatkowaniu VAT. Natomiast w pozostałym zakresie, gdy kaucja nie przepada, kaucja ta nie stanowi usługi ani dostawy towarów w rozumieniu VATU i w tym zakresie nie podlega opodatkowaniu VAT.
Wyrok NSA z 5.4.2018 r., I FSK 967/16
Producent części zamiennych do pojazdów mechanicznych (dalej: spółka), realizując dostawy nowych lub regenerowanych części, żąda od nabywców przekazania zużytych części zamiennych w określonych terminach. W celu zabezpieczenia przekazania zużytych części spółka wyznacza i otrzymuje od nabywców kaucje. Kaucja jest kalkulowana jako iloczyn liczby części zamiennych, jakie obowiązany jest dostarczyć nabywca, oraz jednostkowo określonej wartości kaucji.
Jeżeli w terminie określonym w toku transakcji nabywca nie przekaże spółce ustalonej liczby zużytych części zamiennych (np. przekaże mniejszą liczbę), kaucja wniesiona przez nabywcę przepada w proporcji odpowiedniej do ilości nieprzekazanych części.
Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej, iż kaucja nie stanowi usługi ani dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: VATU), a przepadek kaucji stanowi przychód niepodlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.
Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji z 22.6.2015 r. (ITPP3/4441-20/14/15-S/AT) uznał, że kwota kaucji otrzymanej od nabywcy i zatrzymana następnie w związku z niewywiązaniem się przez kontrahenta z jego obowiązków wobec spółki stanowi wynagrodzenie tytułem dokonanej dostawy i podlega opodatkowaniu VAT. Natomiast w zakresie, w jakim kaucja nie przepada (zostaje zwrócona), nie podlega ona opodatkowaniu VAT.
Sprawa trafiła do WSA w Gdańsku, który w wyroku z 27.1.2016 r. (I SA/Gd 1601/15) nie zgodził się ze stanowiskiem spółki i oddalił skargę. Sąd wskazał, iż należy jednoznacznie rozróżnić kwotę otrzymanej kaucji, w sytuacji gdy nabywca spełnia świadczenie zabezpieczone kaucją oraz gdy kaucja jest zatrzymywana przez spółkę w związku z niewywiązaniem się przez kontrahenta z jego obowiązków. W tej ostatniej sytuacji kaucja stanowi element zapłaty za dokonaną dostawę towarów i podlega opodatkowaniu VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko WSA w Gdańsku i oddalił skargę kasacyjną wniesioną na powyższy wyrok.
Komentarz
Komentowany wyrok wpisuje się w kształtującą się linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą sama wypłata kaucji nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, natomiast zatrzymanie kaucji może stanowić zapłatę (za dostawę towarów lub świadczenie usług) w rozumieniu art. 29a VATU (por. wyrok NSA z 5.3.2015 r., I FSK 231/14).
W świetle komentowanego orzeczenia okolicznością przesądzającą o uznaniu, iż kaucja stanowi zapłatę za dostawę towarów lub świadczenie usług, jest spełnienie się warunków ustalonych między dostawcą (lub usługodawcą) a nabywcą (lub usługobiorcą) do zatrzymania kaucji. Zatrzymanie kaucji może nastąpić w sytuacji niewywiązania się przez kontrahenta z jego zobowiązań, a także w razie konieczności pokrycia strat związanych z przedmiotem umowy, np. przy umowach najmu.
W praktyce mogą wystąpić trudności we wskazaniu, czy w konkretnych okolicznościach przepadek kaucji będzie miał charakter cenotwórczy (i będzie stanowił zapłatę w rozumieniu art. 29a VATU), czy też kaucja będzie miała charakter wyłącznie odszkodowawczy i nie będzie stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Mimo wskazania przez spółkę na odszkodowawczy charakter kaucji WSA ani NSA nie odniosły się do przedmiotowej kwestii w ramach komentowanego postępowania.
W okolicznościach faktycznych, jakie legły u podstaw rozpatrywanej sprawy, wydaje się jednak, że kaucja zatrzymana tytułem niewywiązania się przez kontrahenta z jego zobowiązań (polegających na przekazaniu zużytych części) miała charakter cenotwórczy w odniesieniu do dostawy części zamiennych dokonanej przez spółkę. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem zarówno WSA, jak i NSA, iż w tej sytuacji zatrzymanie kaucji może być kwalifikowane jako element zapłaty za dostawę towarów.
Otwartą kwestią pozostaje, czy tezy zawarte w powyższym orzeczeniu znajdą zastosowanie w każdym przypadku zatrzymają kaucji. W ocenie autorki w okolicznościach, w których kaucja miałaby charakter odszkodowawczy (np. zatrzymanie kaucji wskutek zniszczenia przedmiotu najmu), można rozważać jej wyłączenie z zakresu zdarzeń podlegających opodatkowaniu VAT.
Opracowanie i komentarz: Anna Jaskuła, starszy konsultant
Komentarze przygotowali eksperci z PwC |  |
