Połączenie spółki z o.o. oraz spółki osobowej należy traktować na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako aport, a nie połączenie. Tym samym transakcja ta dla spółki przejmującej będzie neutralna na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 PDOPrU.
Wyrok NSA z 4.6.2019 r., II FSK 2035/17
W 2016 r. spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: PDOPr). We wniosku wskazała, że planowane jest połączenie spółki ze spółką jawną lub spółką komandytową (dalej: spółka osobowa), które nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH), tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej na spółkę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki wydane wspólnikom przejmowanej spółki osobowej (łączenie się przez przejęcie). W wyniku połączenia część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki kapitałowej.
W związku z powyższym spółka zadała m.in. pytanie, czy powyższe połączenie spółek skutkujące przejęciem majątku spółki osobowej będzie wiązało się z powstaniem po stronie spółki kapitałowej przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku od osób prawnych (dalej: PDOPrU).
Zdaniem spółki po jej stronie nie powstanie przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz 11 PDOPrU. Według spółki PDOPrU nie zawiera przepisów regulujących wprost konsekwencje podatkowe przejęcia spółki osobowej (np. jawnej) przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną. Artykuł 10 ust. 2 PDOPrU określający konsekwencje podatkowe połączenia po stronie spółki przejmującej oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 PDOPrU określający skutki podatkowe połączenia po stronie wspólnika spółki przejmowanej dotyczą wyłącznie połączenia spółek kapitałowych (spółek mających osobowość prawną). Zdaniem spółki skutki podatkowe przedmiotowej czynności prawnej powinny być ustalane na zasadach ogólnych.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26.9.2016 r., IBPB-1-3/4510-566/16-1/TS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zgodnie ze stanowiskiem organu wyrażonym w interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 12 ust. 1 PDOPrU, można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. W związku z powyższym przejęcie spółki osobowej nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie PDOPrU. Co więcej, wyłączenia przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 PDOPrU nie będą miały zastosowania z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie miał miejsca aport, a połączenie spółki kapitałowej i osobowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 23.3.2017 r., I SA/Kr 85/17, stwierdził, że skarga złożona przez spółkę na wydaną interpretację zasługiwała na uwzględnienie, i uchylił zaskarżoną interpretację.
Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4.6.2019 r., II FSK 2035/17. Sąd II instancji uznał, iż połączenie jest neutralne dla spółki przejmującej z uwagi na fakt, że na gruncie PDOPrU powinno być ono potraktowane tak samo jak aport, który na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz 11 PDOPrU jest neutralny dla spółki przejmującej.
Komentarz
Zarówno w 2016 r., jak i obecnie PDOPrU nie zawiera regulacji określających bezpośrednio skutki połączenia spółki kapitałowej i osobowej. Przy czym w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2017 r., tj. przed wejściem w życie ustawy z 27.10.2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wydanych zostało wiele orzeczeń sądów administracyjnych, które potwierdzały neutralność podatkową dla spółki przejmującej takiego połączenia, np. oprócz komentowanego wyroku jest to orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28.5.2019 r., II FSK 1997/17. Zgodnie z poglądem prezentowanym w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały – natomiast z punktu przepisów KSH jest to proces połączenia.
Obowiązujący przed 1.1.2018 r. art. 10 ust. 2 PDOPrU określał, co i w jakiej sytuacji stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przy połączeniu dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowiła dochodu nadwyżka wartości otrzymanego majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Natomiast dla spółki przejmującej, która posiadała w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowiła nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 PDOPrU.
Obecnie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) PDOPrU stanowi, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się co do zasady przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej bądź spółki.
Począwszy od 1.1.2018 r. zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c PDOPrU przychód podatkowy stanowi wartość majątku spółki przejmowanej. Natomiast art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz 3f PDOPrU wskazują, w jakich sytuacjach do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą. Tym samym regulacje te a contrario wskazują, kiedy połączenie spółek nie jest neutralne podatkowo dla spółki przejmującej.
Przy czym zgodnie z art. 4a pkt 21 PDOPrU, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to co do zasady spółkę posiadającą osobowość prawną (jednak za spółkę uznawane są również podmioty nieposiadające osobowości prawnej, np. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).
W dalszym ciągu art. 12 ust. 4 pkt 4 PDOPrU stanowi, że m.in. do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Natomiast art. 12 ust. 4 pkt 11 wyłącza z przychodów podatkowych m.in. kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji) otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. W związku z powyższym w ocenie autora poglądy prezentowane w dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych zachowują aktualność również na gruncie obecnie obowiązujących regulacji i połączenie spółki kapitałowej oraz osobowej powinno być neutralne dla spółki przejmującej.
Opracowanie i komentarz: Michał Stępień, manager
Komentarze przygotowali eksperci z PwC |  |
