W sytuacji gdy przejemca przejmuje dług wynikający z umowy kredytowej, a zatem będzie zobowiązany na tej podstawie do spłaty pozostałej części kredytu, nie uzyskuje przychodu, bowiem w tej samej wysokości (kwocie) będzie zobowiązany do spłaty tego kredytu. Zastosowanie w takim przypadku będzie miał art. 12 ust. 4 pkt 1 PDOPrU.
Wyrok NSA z 16.1.2018 r., II FSK 3584/15
Komentowany wyrok zapadł w następującym zdarzeniu przyszłym: spółka nabyła nieruchomość od spółki komandytowej, która zaciągnęła kredyt na nabycie tej nieruchomości. Obecnie zamierza przejąć za wynagrodzeniem zobowiązanie spółki komandytowej do spłaty kwoty głównej kredytu oraz do zapłaty odsetek naliczonych do dnia przejęcia kredytu, a niezapłaconych przez spółkę komandytową. Przejęcie kredytu nastąpi w drodze odrębnej czynności prawnej za wynagrodzeniem, które będzie równe kwocie kredytu i odsetek. Cena za sprzedaż nieruchomości będzie wyższa od kwoty kredytu i odsetek, które przejmie spółka. Spółka komandytowa potrąci swoją wierzytelność z tytułu zapłaty za nieruchomość z wierzytelności spółki z tytułu przejęcia długu. Spółka w wyniku przejęcia długu stanie się na podstawie umowy z bankiem kredytobiorcą w miejsce spółki komandytowej.
Na tle powyższego stanu faktycznego spółka zwróciła się z pytaniem do Dyrektora IS w Warszawie, czy w związku z przejęciem kredytu i odsetek po stronie spółki nie powstanie jakikolwiek przychód?
Spółka stanęła na stanowisku, że dojdzie do przejęcia długu na warunkach określonych w przepisach Kodeksu cywilnego. Wobec tego w wyniku zawarcia umowy przejęcia długu za zgodą kredytodawcy nastąpi zwolnienie z długu spółki komandytowej, a przejmowany dług stanie się długiem własnym spółki. Spółka będzie zobowiązana do zwrotu przedmiotowego długu na rzecz banku (spłat rat kredytu). Zatem, w sensie ekonomicznym, spółka zwiększy swoje aktywa o wierzytelności wynikające z przysługującego wynagrodzenia od spółki komandytowej oraz zwiększy pasywa o analogiczną wartość z uwagi na konieczność wykazania w bilansie zobowiązania kwoty do zwrotu z tytułu przejętego długu (kredytu). Taka sama sytuacja w sensie ekonomicznym miałaby miejsce, gdyby spółka sama zaciągnęła nowy kredyt w banku na nabycie nieruchomości, zamiast przejmować istniejący już kredyt od spółki komandytowej. W konsekwencji przejęcie istniejącego kredytu przez spółkę musi być tak samo podatkowo neutralne jak zaciągnięcie nowego kredytu. Zaciągając nowy kredyt, spółka otrzymałaby w banku pieniądze odpowiadające kwocie kredytu, które nie stanowiłyby dla niej przychodu, po czym kupiłaby za te środki nieruchomość, a następnie spłacałaby raty kredytu niebędące kosztem oraz amortyzowała nieruchomość. Z uwagi na te okoliczności przejęcie długu spółki komandytowej przez spółkę będzie zdarzeniem, które nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po jej stronie.
Dyrektor IS w Warszawie nie zgodził się ze spółką co do tożsamości umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności spółki i spółki komandytowej, prezentując pogląd, że przejęte przez spółkę zobowiązanie wynikające z kredytu zaciągniętego pierwotnie przez inny podmiot (spółkę komandytową), potrącone następnie ze zobowiązania spółki wobec tej spółki komandytowej z tytułu ceny za nabytą nieruchomość, nie stanowi zaciągnięcia kredytu na nabycie przez spółkę nieruchomości. Zatem spółka powinna wykazać przychód podatkowy w wysokości wynagrodzenia za przejęcie długu spółki komandytowej.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA), który uchylił zaskarżoną interpretację, wskazując, że przekazana spółce przez spółkę komandytową kwota nie jest przychodem. Na powyższy wyrok WSA organ interpretacyjny wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). Rozpoznając sprawę, NSA nie zgodził się z argumentacją organu i oddalił skargę kasacyjną, twierdząc, podobnie jak WSA, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powstanie przychód podatkowy.
Komentarz
W komentowanym wyroku NSA stwierdził, że kształtująca się linia orzecznicza NSA i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wskazuje, iż w sytuacji gdy przejemca przejmuje dług wynikający z umowy kredytowej, a zatem będzie zobowiązany na tej podstawie do spłaty pozostałej części kredytu, nie uzyskuje przychodu, w tej samej wysokości (kwocie) bowiem będzie zobowiązany do spłaty tego kredytu. Zastosowanie w takim przypadku znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od osób prawnych (dalej: PDOPrU).
W przywołanym wyroku NSA podkreślił, że przejęcie długu stanowi umowę, na mocy której osoba trzecia, niebędąca stroną stosunku obligacyjnego, wstępuje w miejsce dotychczasowego dłużnika, który w związku z tym zostaje zwolniony z długu. Sukcesywne przejęcie długu charakteryzuje się tym, że:
1) przejemca długu nabywa dług jako własną powinność,
2) zwalnia z długu dotychczasowego dłużnika,
3) przejmowane zobowiązanie zachowuje tożsamość.
Zawierając umowę przejęcia długu w postaci zaciągniętego przez spółkę komandytową kredytu, spółka przejęła jako własny obowiązek spłaty tego kredytu, zwalniając spółkę komandytową z tego obowiązku, zaciągnięte zaś przez spółkę komandytową zobowiązanie – kredyt, nadal stanowi kredyt wymagający spłaty.
Zdaniem NSA nie można zgodzić się z twierdzeniem organu interpretacyjnego, że skoro przepisy prawa podatkowego nie regulują wprost sukcesji praw i obowiązków wynikających z umowy przyjęcia długu, to nie można tych instytucji automatycznie przenosić z prawa cywilnego na prawo podatkowe. Odwoływanie się do autonomii prawa podatkowego w odniesieniu do omawianej instytucji należy więc uznać za nieuzasadnione.
Tym samym wynagrodzenie za przejęcie długu z tytułu zaciągniętego kredytu powinno być traktowane analogicznie do otrzymanych kredytów (pożyczek), które zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 PDOPrU nie stanowią przychodu kredytobiorcy (pożyczkobiorcy). Wobec tego, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 PDOPrU nie zalicza się do przychodów otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) oraz kwot naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek (kredytów), to poniesione przez Spółkę wydatki na ten cel nie stanowią dla niej, jako kredytobiorcy, kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) PDOPrU).
Należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie prawne, w kontekście tożsamego stanu faktycznego i prawnego, było również przedmiotem rozpoznania NSA w sprawie o II FSK 2666/15 (wyrok z 14.9.2015 r.). W składzie rozpoznającym opisywaną sprawę NSA podzielił przedstawione tam stanowisko, posługując się co do zasady tą samą argumentacją.
Opracowanie i komentarz: Wojciech Kawa, menedżer
Komentarze przygotowali eksperci z PwC |  |
