Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Ponadto interpretując art. 15 ust. 1 ­PDOPrU, należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym.

Wyrok NSA z 10.1.2018 r., II FSK 3491/16

Spółka posiadająca koncesję na budowę i eksploatację odcinków płatnej autostrady wystąpiła z wnioskiem o interpretacje indywidualną w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących refinansowania jej zadłużenia, w tym wydatków dotyczących spłaty obecnego zadłużenia, pozyskania nowego finansowania oraz wydatków pośrednio związanych z refinansowaniem.

Przedstawiając własne stanowisko, spółka wskazała, że przedmiotowe wydatki mogą stanowić koszty podatkowe. Decyzja o refinansowaniu obecnego zadłużenia (poprzez zaciągnięcie nowego długu i przeznaczenie go na spłatę dotychczasowego) była bowiem konsekwencją zbliżającego się terminu spłaty oraz wniosków wynikających z przeprowadzonych na potrzeby spółki analiz prawnych, iż w przypadku braku możliwości dokonania spłaty w dniu zapadalności kredytu istniałoby ryzyko wypowiedzenia przez Ministra Transportu i Gospodarki umowy koncesyjnej spółki. To z kolei oznaczałoby dla spółki utratę źródła przychodów z opłat pobieranych od użytkowników autostrady i w konsekwencji możliwości dalszego prowadzenia działalności.

W wydanej w przedmiotowej sprawie interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko przedstawione przez spółkę za nieprawidłowe w części odnoszącej się do możliwości uznania za koszt podatkowy wydatków dotyczących spłaty obecnego zadłużenia spółki (w tym prowizji z tytułu przedterminowej spłaty kredytu).

Sprawa trafiła następnie do WSA w Poznaniu, który uchylił wydaną interpretację w części zaskarżonej przez spółkę. Stanowisko WSA podtrzymał również NSA, oddalając wniesioną przez organ skargę kasacyjną oraz uznając, iż wydatki poniesione przez spółkę w związku ze spłatą dotychczasowego zadłużenia mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Komentarz

Komentowany wyrok ma istotne znaczenie, szczególnie dla podmiotów finansujących swoją działalność z wykorzystaniem mechanizmów kredytowych i jednocześnie narażonych na potencjalne problemy ze spłatą zadłużenia. W takim bowiem przypadku refinansowanie polegające na zaciągnięciu nowego długu z przeznaczeniem na spłatę dotychczasowego może stanowić rozwiązanie umożliwiające kontynuowanie prowadzenia działalności gospodarczej przez takie podmioty.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podtku od osób prawnych (dalej: PDOPrU), NSA słusznie zwrócił uwagę, że na potrzeby podatkowej kwalifikacji kosztów pierwszoplanowe znaczenie ma nie ostateczny skutek, lecz rzeczywisty zamiar podatnika, co wymaga każdorazowej oceny wszystkich uwarunkowań związanych z poniesieniem danego wydatku, w tym również zmiennych w czasie oraz niezależnych od woli czy świadomości podatnika.

Podkreślając trafną tezę NSA, kwalifikacja kosztów na gruncie PDOPr wymaga analizy zarówno przeznaczenia danego wydatku, jego celowości, racjonalności, zasadności oraz niezbędności, jak i możliwości przyczynienia się do osiągnięcia przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Właśnie zabezpieczeniu źródła osiągania przychodów z opłat pobieranych przez spółkę od użytkowników autostrady, w obliczu ryzyka wypowiedzenia umowy koncesyjnej, służyło refinansowanie zadłużenia spółki i poniesienie kosztów dotyczących przedterminowej spłaty uprzednio zaciągniętego kredytu.

Wydaje się, że stanowisko zaprezentowane przez sąd ma szansę wpłynąć na stanowisko organów, pomimo iż w części interpretacji indywidualnych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych w latach wcześniejszych organy podatkowe kwestionowały możliwość zaliczania wydatków związanych z przedterminową spłatą zadłużenia do kosztów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał bowiem wnikliwej analizy przyczynowej związanej z poniesieniem kosztów dotyczących takiego sposobu refinansowania, uwzględniając również fakty zaistniałe już po dacie podjęcia decyzji o zaciągnięciu pierwotnego kredytu.

Podsumowując, w mojej ocenie argumenty przemawiające za uznaniem za koszty uzyskania przychodów dodatkowych wydatków związanych z przedterminową spłatą zadłużenia podmiotów gospodarczych w celu eliminacji ryzyka utraty zdolności do prowadzenia działalności, są jak najbardziej uzasadnione.

Opracowanie i komentarz: Ewelina Mikrut, konsultant

Komentarze przygotowali eksperci z PwC