Aby nakładać na podatnika (płatnika) jakiś konkretny obowiązek, musi on wynikać z przepisów prawa. W konsekwencji nie można stwierdzić, że warunkiem zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOFizU), jest prowadzenie ewidencji prac twórczych, nie wynika to bowiem z konkretnego przepisu prawa podatkowego.

 Wyrok NSA z 7.2.2019 r., II FSK 422/17

Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7.2. 2019 r. (II FSK 422/17), oddalając tym samym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIS) na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29.11.2016 r. (I SA/Po 657/16). Spółka zatrudnia pracowników, którzy w ramach umowy o pracę wykonują również czynności twórcze. Na podstawie dokonanego oszacowania zakresu obowiązków oraz czasochłonności poszczególnych zadań spółka zamierzała wyróżnić w aneksach do umów o pracę, jaka część wynagrodzenia wypłacana jest pracownikowi w zamian za stworzenie i przeniesienie przez pracownika praw do utworów, a jaka część wypłacana jest jako wynagrodzenie za pozostałe czynności wykonywane w ramach stosunku pracy. Spółka, występując w charakterze płatnika, w stosunku do części wynagrodzenia pracownika wypłacanego za pracę twórczą zamierzała stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów 50% (art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU). Jednocześnie spółka nie planowała dodatkowo ewidencjonować czasu pracy pracownika przeznaczonego na aktywność twórczą. Stąd też spółka wystąpiła do DIS w Poznaniu z pytaniem, czy spółka w celu zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu oprócz zapisów w umowie o pracę czyniących rozróżnienie na wynagrodzenie za pracę twórczą oraz pozostałe wynagrodzenie i wskazujących, jaka część wynagrodzenia pracownika jest wypłacana za pracę twórczą, a jaka część za pozostałe czynności pracownicze, powinna dodatkowo ewidencjonować czas pracy pracownika przeznaczony na pracę twórczą. Zdaniem spółki taki wymóg nie istnieje, a do naliczenia podwyższonych kosztów konieczne jest jedynie wyraźne określenie, jaka część wynagrodzenia za pracę stanowi przychód uzyskany za wykonanie utworów. W ocenie spółki wydzielenie części wynagrodzenia pracownika przypadającej na pracę twórczą w aneksie do umowy o pracę jest w zupełności wystarczające.

Organ podatkowy nie zgodził się jednak ze stanowiskiem płatnika, stwierdzając, że podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu odnieść należy jedynie do precyzyjnie wyselekcjonowanego i udokumentowanego działania skutkującego powstaniem utworu w rozumieniu prawa autorskiego. W związku z powyższym DIS uznał, że samo wydzielenie części wynagrodzenia pracownika przypadającej na pracę twórczą w aneksie do umowy o pracę, z jednoczesnym odstąpieniem od prowadzenia stosownej w tym zakresie dokumentacji dla celów dowodowych, np. w postaci ewidencji czasu poświęconego przez pracownika na pracę twórczą, nie jest wystarczające dla ustalenia do tej części 50% kosztów uzyskania przychodów. Sprawa trafiła do WSA w Poznaniu, który nie podzielił stanowiska organu i uchylił zaskarżoną interpretację. Również NSA nie zgodził się z oceną DIS w Poznaniu i oddalił jego skargę kasacyjną. W uzasadnieniu wydanego orzeczenia NSA wskazał, że wprawdzie płatnik jest obowiązany do prowadzenia dokumentacji czy też udowodnienia kwestii związanej z naliczaniem wyższych kosztów uzyskania przychodu, ale nie można stwierdzić, że warunkiem zastosowania tych kosztów jest prowadzenie takiej ewidencji, jak ściśle wskazano w interpretacji, ponieważ nie wynika to z żadnego przepisu prawa podatkowego.

Komentarz

Istota opisanego wyżej sporu między spółką a organem podatkowym sprowadzała się do oceny, czy spółka, jako płatnik, oprócz zapisów w umowie o pracę czyniących rozróżnienie na wynagrodzenie za pracę twórczą oraz pozostałe wynagrodzenie i wskazujących, jaka część pensji pracownika jest wypłacana za pracę twórczą, a jaka część za pozostałe czynności pracownicze, powinna dodatkowo ewidencjonować czas pracy pracownika przeznaczony na działalność twórczą. Naczelny Sąd Administracyjny odmiennie niż organ podatkowy przychylił się do opinii spółki, uznając brak takiego obowiązku. Istotnie, w PDOFizU nie ma przepisu, który uzależnia prawo do skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w związku z aktywnością twórczą pracowników od wprowadzenia przez pracodawcę ewidencji czasu prac o charakterze twórczym. Co ważne, w wydanym wyroku NSA nie zakwestionował samej konieczności udokumentowania okoliczności związanych z zastosowaniem podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Konieczność ta wynika z obowiązku płatnika prowadzenia ksiąg podatkowych, na podstawie których obliczana jest wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy pracowników płatnika. Jak wskazuje WSA, wywiązanie się z tego obowiązku wymaga ustalenia faktów mających wpływ na treść stosunku podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny, za WSA, podkreśla jedynie, że nie musi to być akurat ewidencja czasu pracy. Ustawa o podatku od osób fizycznych nie precyzuje sposobu dokumentowania części wynagrodzenia należnego za pracę o charakterze twórczym. Stąd też konieczne jest odwołanie się do definicji dowodu sformułowanej w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. A zatem ustalenie powstania okoliczności uprawniających do naliczenia od części wynagrodzenia pracownika podwyższonych kosztów uzyskania przychodu może nastąpić za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W opublikowanym w styczniu 2019 roku projekcie interpretacji ogólnej dotyczącej możliwości zastosowania 50-proc. kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia uzyskanego w ramach stosunku pracy z tytułu rozporządzania prawami autorskimi, jako przykładową alternatywę dla ewidencji czasu pracy Minister Finansów podał ewidencję powstających i stworzonych już utworów pracowniczych.

Podejście NSA zaprezentowane w wyroku wydaje się więc słuszne, spójne ze stanowiskiem Ministra Finansów i co istotne, uwzględniające realia biznesowe. Kodeks pracy zwalnia bowiem pracodawców z obowiązku prowadzenia ewidencji czasu pracy m.in. w stosunku do pracowników objętych systemem zadaniowego czasu pracy, który w przypadku pracowników działających w obszarach kwalifikowanych do aktywności twórczej, jest często spotykanym rodzajem czasu pracy, znajdującym zresztą uzasadnienie w charakterze wykonywanej przez nich pracy. Wprowadzenie ewidencji czasu pracy wyłącznie dla celów PDOFiz wiązałoby się w przypadku wielu pracodawców z dodatkowymi kosztami. Jeżeli więc pracodawca jest w stanie w inny sposób udowodnić, że wypłacane danemu pracownikowi wynagrodzenie stanowi honorarium za przeniesienie praw do utworu, który rzeczywiście powstał, wówczas w świetle komentowanego wyroku nie musi dokumentować czasu prac twórczych. Co więcej, do niedawna same organy twierdziły, że czas pracy nie może stanowić podstawy do ustalenia wysokości wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich. Tym samym pozytywnie należy ocenić wyrok NSA uznający za niewłaściwe rozszerzenie obowiązków pracodawcy w drodze wykładni przepisów prawa podatkowego, jakiego dopuścił się DIS w Poznaniu.

Opracowanie i komentarz: Eliza Wójcik, prawnik, doradca podatkowy, starszy konsultant

Komentarze przygotowali eksperci z PwC