Uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego.
Wyrok NSA z 18.7.2019 r., I FSK 65/16
Sprawa dotyczyła spółki świadczącej usługi budowlane, która realizuje kontrakty, opierając je na warunkach FIDIC (Fédération Internationale des Ingénieurs-Conseils). Spółka przyjęła do swej praktyki stosowanie kontraktów na zasadach FIDIC z uwagi na to, że są one uniwersalne, powszechnie stosowane na europejskim rynku budowlanym oraz zalecane przez Komisję Europejską. W praktyce warunki FIDIC opisują m.in. moment odbioru poszczególnych etapów inwestycji, terminy płatności oraz sposób rozliczenia kontraktu.
Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej określenia momentu, w którym usługi budowlane uznaje się za wykonane lub częściowo wykonane, co w konsekwencji wpływa na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego do celów VAT.
Pytanie spółki sprowadzało się do ustalenia, czy datą zakończenia usługi, skutkującą koniecznością wystawienia faktury, jest data podpisania tzw. Ostatecznego lub Przejściowego Świadectwa Płatności czy też faktyczna data wykonania usługi.
Jednocześnie spółka wyjaśniła, że Ostateczne/Przejściowe Świadectwo Płatności jest elementem formalnym i koniecznym do rozliczenia inwestycji, który to regulowany jest przez reguły FIDIC oraz wymaga dialogu pomiędzy inżynierami wykonawcy i inwestora. W praktyce dokument ten stanowi protokół odbioru świadczący o tym, że prace budowlane lub ich skonkretyzowana część zostały zakończone, a ich wartość została zaakceptowana przez inżynierów inwestora jako rzetelnie określona i odpowiadająca kontraktowi.
W ocenie spółki moment zatwierdzenia Ostatecznego/Przejściowego Świadectwa Płatności należy traktować na gruncie VAT jako datę wykonania usługi budowlanej lub jej określonej części, która to data będzie wyznaczać punkt odniesienia dla obowiązku wystawienia faktury.
Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, uzasadniając, że protokół odbioru prac budowlanych nie jest decydujący. Zdaniem organu kluczowe jest zweryfikowanie faktycznego momentu wykonania usługi, a ten nie pokrywa się z momentem podpisania protokołu.
Spółka zaskarżyła interpretację, jednak WSA podzielił stanowisko organu podatkowego.
Dopiero NSA, rozpatrując sprawę, dopatrzył się niejasności, co doprowadziło do złożenia pytania prejudycjalnego do TSUE. Naczelny Sąd Administracyjny zapytał TSUE, czy w przypadku gdy strony kontraktu ustaliły między sobą, że akceptacja odbioru prac w formie protokołu jest niezbędna do wypłaty wynagrodzenia za te prace, to czy na gruncie Dyrektywy VAT należy uznać, że usługi zostały zakończone:
a) w momencie podpisania protokołu odbioru czy też
b) w momencie faktycznego ich zakończenia.
Trybunał wyrokiem z 2.5.2019 r., C-224/18, orzekł, że formalność w postaci protokołu odbioru stanowi część tej usługi, a w konsekwencji jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana. Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za TSUE orzekł na korzyść spółki.
Komentarz
W przypadku usług budowlanych wykonywanych na rzecz podatników VAT, co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z momentem wystawienia faktury. Jednocześnie w takim przypadku fakturę należy wystawić nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi.
W praktyce więc ustalenie momentu, w którym usługi uznaje się za wykonane, jest kluczowe dla rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego. W przypadku usług budowlanych jest to o tyle istotne, że kwoty wykonywanych usług opiewają najczęściej na wysokie sumy, co ma swoje przełożenie na wartość podatku VAT należnego.
Dodatkowo w branży budowlanej sam fakt zakończenia robót nie zawsze musi oznaczać faktyczny moment zakończenia danej usługi. Z uwagi na charakter prac budowlanych kluczowe znaczenie dla określenia momentu zakończenia prac ma tzw. protokół odbioru, w którym inwestor oraz wykonawca zgodnie potwierdzają wykonanie prac według zamówienia.
Powyższe przekładało się na spory podatników z organami w zakresie ustalenia, którą okoliczność, tj. zakończenie prac czy też podpisanie protokołu odbioru, powinno się uwzględniać przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego na potrzeby VAT.
Organy podatkowe zazwyczaj argumentowały, że zrównanie podpisania protokołu z momentem wykonania usługi może motywować strony transakcji do odwlekania tej formalności, a w konsekwencji do oddalania momentu rozliczenia podatku. Pogląd ten został formalnie wyrażony w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 1.4.2016 r., PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141.
Komentowane orzeczenie NSA ma istotne znaczenie, gdyż przełamuje dotychczasową praktykę na korzyść podatników. Omawiany wyrok jest tym bardziej przełomowy, że zapadł na podstawie orzeczenia TSUE. Warto zwrócić uwagę na dwie przesłanki przytoczone przez TSUE, na których opiera się NSA.
Po pierwsze, TSUE uznał, że określenie momentu, w którym transakcja będzie podlegać opodatkowaniu, musi uwzględniać rzeczywistość gospodarczą i handlową oraz odzwierciedlać normy i standardy istniejące w danej dziedzinie.
Po drugie, jeżeli formalność w postaci protokołu odbioru została ściśle uregulowana kontraktem i to od niej zależy finalne rozliczenie inwestycji, to należy ją uznać za integralną część usługi, bez której świadczenie jest niekompletne, a więc niezakończone.
Podsumowując, komentowany wyrok NSA ma pozytywny wydźwięk dla branży budowlanej, jednak nie w każdym przypadku będzie miał zastosowanie. W celu oparcia się na omówionych powyżej tezach spełnione powinny być przesłanki wymienione przez TSUE dotyczące:
a) odzwierciedlenia standardów panujących w danej branży oraz
b) kontraktowego uregulowania protokołu odbioru jako koniecznego do rozliczenia finalnego wynagrodzenia.
Opracowanie i komentarz: Anna Zapotoczny-Woźniak, starsza konsultantka w Dziale Prawnopodatkowym PwC, doradca podatkowy
Wybór orzeczeń i komentarze przygotowali eksperci z Działu prawno-podatkowego i Zespołu zarządzania wiedzą PricewaterhouseCoopers |  |
