Dla celów podatkowych prawo użytkowania wieczystego stanowi środek trwały. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje wprost, czy prawo użytkowania wieczystego jest środkiem trwałym, czy wartością niematerialną i prawną, w związku z czym należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną i odwołać się do ustawy o rachunkowości.

Wyrok NSA z 10.5.2022 r., II FSK 2229/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku nieodpłatnego zbycia części zakładu górniczego dokonanego przed 1.1.2019 r. spółka, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU) w zw. z art. 8b ust. 2 ustawy z 7.9.2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego była/będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach podatkowych wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 8b ust. 2 ustawy z 7.9.2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16c w zw. z art. 16b ust. 1 i ust. 2 oraz art. 16a ust. 1 i ust. 2 PDOPrU w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z 26.9.1994 o rachunkowości (dalej: RachU) przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie art. 8b ust. 2 o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, polegające na przyjęciu przez sąd I instancji, że prawo użytkowania wieczystego gruntu należy zakwalifikować do środków trwałych, albowiem, w ocenie sądu, skoro PDOPrU nie precyzuje wprost, czy prawo użytkowania wieczystego jest środkiem trwałym, czy wartością niematerialną i prawną, to należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną i odwołać się do RachU. Jednakże, zdaniem Organu, uznanie powyższego stanowiska za prawidłowe doprowadzi do błędnego uznania, że w przypadku nieodpłatnego zbycia na rzecz S. części zakładu górniczego skarżący będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodu na cele podatku dochodowego od osób prawnych przyjętej na cele podatkowe wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów, wchodzącego w skład części zakładu górniczego. Ponadto Organ wskazał w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 PostSądAdmU w zw. z art. 14c § 2 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: OrdPU) przez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że w uzasadnieniu prawnym pominął argumenty prawne wnioskodawcy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, zasadniczo podtrzymując stanowisko zajęte przez WSA. Wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy dla celów podatkowych prawo użytkowania wieczystego stanowi środek trwały, oraz że art. 16a PDOPrU definiujący środki trwałe ani art. 16b PDOPrU określający wartości niematerialne i prawne nie wymieniają prawa użytkowania wieczystego gruntu. Pojęcie to wymieniono w art. 16c PDOPrU, jednak, wskazano jedynie, że amortyzacji nie podlegają m.in. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynki, lokale, budowle, wartość firmy zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Przepis ten również nie rozstrzyga, czy użytkowanie wieczyste jest środkiem trwałym, czy wartością niematerialną i prawną. Ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 15 RachU i do środków trwałych zaliczył m.in. prawo użytkowania wieczystego. Takiej samej kwalifikacji dokonał w akcie wykonawczym, tj. rozporządzeniu Rady Ministrów z 3.10.2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, gdzie kategoria środków trwałych obejmuje m.in. nieruchomości – grunty i prawo użytkowania wieczystego. Zarówno w RachU, jak i w ww. rozporządzeniu w katalogu środków trwałych wymienia się również spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, jednak w odróżnieniu do prawa użytkowania wieczystego, prawa te w ustawie podatkowej, tj. w art. 16b PDOPrU, zostały wprost zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych. W niniejszej sprawie RachU oraz Klasyfikacja Środków Trwałych nie znajdują zastosowania wprost do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zostały jedynie pomocniczo wykorzystane przez sąd I instancji do klasyfikacji prawa użytkowania wieczystego jako środka trwałego, w sytuacji braku uregulowania tej kwestii przez ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stwierdzenie sądu I instancji, że w PDOPrU katalog wartości niematerialnych i prawnych ma charakter zamknięty, w odróżnieniu od katalogu środków trwałych, który jest otwarty. W katalogu wartości niematerialnych i prawnych prawo użytkowania wieczystego nie figuruje. Powyższe prowadzi do słusznego wniosku drogą eliminacji, że prawo użytkowania wieczystego stanowi środek trwały, gdyż ze względu na zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych nie może być do niego zaliczony. W przedmiotowej sprawie sąd I instancji nie naruszył również art. 146 § 1 PostSądAdmU w zw. z art. 14c § 2 OrdPU przez uwzględnienie skargi spółki, uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ naruszył przepisy postępowania.

KOMENTARZ

Wykładnia systemowa pozwala na ustalenie sensu przepisu ze względu na obowiązywanie innego przepisu albo zasady danej gałęzi prawa lub zasady systemu prawnego tak, aby interpretowany przepis był z nimi zgodny (postulat niesprzeczności systemu prawa). W przedmiotowej sprawie DKIS istotnie zawęził pojęcie środka trwałego, opierając się jedynie na PDOPrU, która wprost nie rozstrzyga o tym, czy użytkowanie wieczyste jest środkiem trwałym, czy wartością niematerialną i prawną. Zarówno WSA, jak i NSA prawidłowo wskazały, że skoro PDOPrU nie precyzuje wprost, czy prawo użytkowania wieczystego jest środkiem trwałym, czy wartością niematerialną i prawną, to należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną i odwołać się do RachU. Wykładnią prawa jest proces zmierzający do ustalenia treści normy prawnej zawartej w przepisie prawnym. Celem wykładni jest ustalenie właściwej treści norm prawnych zawartych w przepisach prawnych, dopiero to właściwe ustalenie spowoduje, że rozstrzygnięcie konkretnej sprawy przez organ, który stosuje prawo, będzie należyte. Wykładnia służy zatem usuwaniu wątpliwości dotyczących treści normy prawnej. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawnych, lecz właściwe ich odczytywanie z przypisów. Wykładnia ma miejsce wówczas, kiedy mamy do czynienia z niejasnymi przepisami, wieloznacznymi, z przepisami, które mogą być wzajemnie sprzeczne. Trudno zatem nie zgodzić się z wyrokiem NSA w przedmiotowej sprawie.

Opracowanie i komentarz: Dominik Surdel, konsultant w dziale prawno-podatkowym PwC