Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od towaru zakupionego w zamiarze jego dalszej odsprzedaży, tj. do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu. Okoliczność utraty towaru w wyniku należycie udokumentowanego, niezawinionego zdarzenia losowego (kradzieży) nie może pozbawiać prawa do odliczenia VAT z tego tytułu, zwłaszcza gdy podmiot jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.
Wyrok NSA z 22.1.2021 r., I FSK 2088/19
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka dostarczająca) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz spółki prawa koreańskiego, zarejestrowanej jako czynny podatnik VAT w Polsce i Holandii (dalej: Spółka nabywająca). W dalszej kolejności Spółka nabywająca dostarcza nabywane towary innym spółkom z jej grupy, które prowadzą działalność dystrybucyjną na terenie Unii Europejskiej. Spółka dostarczająca rozlicza powyższe transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, dla których zastosowanie znajduje stawka VAT 0%. Jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zdarzają się sytuacje, kiedy towar zostaje skradziony w trakcie transportu, tj. po wydaniu go przewoźnikowi – zanim ten opuści terytorium Polski.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor/Organ) w wydanej interpretacji indywidualnej uznał, że Spółka dostarczająca – w związku z brakiem wywozu towaru poza granice Polski – powinna rozpoznać przedmiotowe transakcje jako krajowe dostawy towarów i zastosować odpowiednią stawkę VAT. Jednocześnie Organ wskazał, że Spółka nabywająca nie będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z FV wystawionej przez Spółkę dostarczającą. Zdaniem Organu, po pierwsze, Spółka nabywająca nie działa w charakterze polskiego podatnika VAT, gdyż dla potrzeb transakcji posługuje się numerem VAT nadanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Holandii. Po drugie, zdarzenie gospodarcze polegające na odsprzedaży towarów przez Spółkę nabywającą do innych spółek z jej grupy nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 5 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. – dalej: VATU). Po trzecie, nabycie towarów przez Spółkę nabywającą nie jest związane z wykonywaniem przez nią jakichkolwiek czynności opodatkowanych na terytorium kraju.
Spółka dostarczająca zaskarżyła ww. interpretację indywidualną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) swoim wyrokiem częściowo uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, wskazując, że podejście Organu narusza podstawową zasadę neutralności VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny szeroko omówił zaistnienie w omawianym stanie faktycznym wszystkich pozytywnych przesłanek powstania po stronie Spółki nabywającej prawa do odliczenia VAT. Co istotne, WSA podkreślił, że w przypadku kradzieży towarów nabytych na terytorium Polski Spółka nabywająca działa w charakterze polskiego podatnika, gdyż na skutek zmiany charakteru transakcji z wewnątrzwspólnotowej na krajową zmienia się również status Spółki nabywającej.
Organ nie zgodził się ze stanowiskiem WSA i złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), w której wniósł o uchylenie wyroku WSA w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Spółki dostarczającej.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił jednak skargę kasacyjną Organu, zasadniczo podtrzymując stanowisko zajęte przez WSA, w szczególności podkreślając, że przyjęcie stanowiska Dyrektora za prawidłowe naruszałoby fundamentalną zasadę neutralności VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dla powstania prawa do odliczenia VAT muszą zaistnieć konkretne przesłanki, tj.:
1) odliczenia musi dokonać zarejestrowany, czynny podatnika VAT,
2) towary, z których nabyciem VAT został naliczony, muszą być wykorzystywane do czynności opodatkowanych,
3) podatnik musi posiadać FV dokumentującą nabycie przez niego przedmiotowych towarów oraz
4) nie mogą zachodzić przesłanki negatywne wymienione w art. 88 VATU.
Jak podkreślono zarówno w wyroku WSA, jak i NSA – wszystkie przesłanki pozytywne zostały spełnione w stanie faktycznym będącym przedmiotem oceny Organu.
Ponadto NSA zaakcentował, że w związku z kradzieżą towarów przedefiniowaniu ulega zarówno forma transakcji (na krajową dostawę towarów), jak i status Spółki nabywającej (na polskiego podatnika VAT). Powyższe wiąże się z koniecznością opodatkowania danej dostawy oraz wystawieniem korygującej FV (na której widnieć będzie polski NIP Spółki nabywającej).
Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również do stanowiska Dyrektora, zgodnie z którym Spółka nabywająca nie posiada prawa do odliczenia VAT z uwagi na fakt, że nabycie przez nią towarów nie jest związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych na terytorium kraju. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro towary zostały nabyte w celu ich dalszej sprzedaży, to nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu ich nabycia z uwagi na fakt, że zostały one skradzione, zanim opuściły terytorium Polski. Dla możliwości realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczającą przesłanką jest okoliczność, że w momencie nabycia towarów ich zakup został dokonany w celu wykorzystania produktów do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.
KOMENTARZ
Z analizowanego wyroku wynika, że w przypadku zmiany charakteru transakcji z wewnątrzwspólnotowej na krajową, poniekąd automatycznie zmianie ulega również status podatnika. Nieistotne staje się wówczas, czy dokonywał on zakupu jako podatnik zagraniczny, gdyż jeśli transakcja staje się dostawą krajową, to – przy jednoczesnym spełnieniu pewnych warunków – również on staje się podatnikiem krajowym.
Warto także zwrócić uwagę, że przedstawiona przez Dyrektora koncepcja, zgodnie z którą w sytuacji kradzieży towarów na terytorium Polski podatnik nie będzie posiadał prawa do odliczenia VAT z uwagi na posłużenie się w transakcji holenderskim numerem VAT oraz brak rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru – doprowadzałaby do sytuacji, w której podatnik ten, bez jakiegokolwiek zawinienia, pozbawiony zostałby prawa odliczenia VAT, mimo iż jest polskim, czynnym podatnikiem VAT, a opodatkowana transakcja jest krajową dostawą towarów.
Naczelny Sąd Administracyjny wykazał się więc zdroworozsądkowym spojrzeniem na wyżej opisaną sytuację. Krytycznie ocenił on bowiem podejście Dyrektora, zgodnie z którym podatnika pozbawia się prawa do odliczenia VAT, z uwagi na fakt niewystąpienia w danej transakcji żadnej czynności wymienionej w art. 5 VATU. NSA – w przeciwieństwie do Organu – nie stracił z pola widzenia faktu, że wykazanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stało się niemożliwe z uwagi na ich kradzież, czyli okoliczności niezależne od podatnika.
Co istotne i warte odnotowania przez podatników, to fakt, że zdaniem NSA dla możliwości realizacji prawa do odliczenia VAT naliczonego wystarczające jest, aby w momencie nabycia towarów ich zakup został dokonany w celu wykorzystania ich do działalności podlegającej VAT.
Opracowanie i komentarz: Michał Rudy, konsultant w dziale prawno-podatkowym PwC.
