Złożenie deklaracji korygującej nie może nastąpić w trakcie kontroli skarbowej lub podatkowej. Podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego, ale musi ono być realizowane w prawnie przypisanej formie (w drodze złożenia deklaracji podatkowej). Nie ma innych możliwości realizacji tego prawa, w szczególności poprzez składanie wniosków i pism po wszczęciu kontroli. Ani organ podatkowy, ani organ kontroli skarbowej nie może bowiem zastępować księgowego u przedsiębiorcy.

Wyrok NSA z 17.12.2003 r., III SA 605-619/02

Podatnik w toku kontroli zwrócił się do inspektora kontroli skarbowej z wnioskiem o uwzględnienie prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 VATU. Uzasadniając odmowę, inspektor stwierdził, iż wyrażenie woli odliczenia w piśmie, a nie w fakturze korygującej, nie może być prawnie skuteczne.

Spór skupiał się wokół art. 10 w zw. z art. 19 VATU. Zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości (art. 10 VATU stan prawny na 1999 r.). W sprawie podatnik złożył stosowne deklaracje. Charakter jego działalności powoduje kilkakrotne korekty deklaracji. Zanim spółka zdążyła dokonać kolejnej korekty, wkroczył inspektor i „zamroził” prawo do odliczenia. Podatnik twierdził, że ze względu na to, że w trakcie kontroli podatnik nie może składać korekty deklaracji, na podstawie art. 10 ust. 2 może on złożyć stosowny wniosek i przedstawić wolę odliczenia. Jeżeli podatnik wykaże w sposób czytelny, jasny i zrozumiały przed wydaniem decyzji chęć odliczenia, organ podatkowy jest bezwzględnie zobowiązany do uwzględnienia owego wniosku.

Spółka powołała się na wyroki NSA z 24.1.2001 r. (III SA 3003/99) oraz z 4.4.2000 r. (I SA 144/98), w których orzekł, iż w przypadku, gdy podatnik zadeklarował wolę odliczenia podatku naliczonego w innych okresach niż wynikające z art. 19 VATU, organ podatkowy na podstawie art. 10 ust. 2 wydaje decyzję, w której uwzględnia podatek naliczony wykazany z wyprzedzeniem w deklaracji za miesiąc poprzedzający otrzymanie faktury. Różnica pomiędzy ww. wyrokami a omawianą sytuacją polega na tym, iż chęć odliczenia zadeklarowano w innej formie niż poprzez złożenie deklaracji.

Organy podatkowe podkreślały, że na mocy art. 10 VATU podatnicy są obowiązani składać deklaracje podatkowe. Wskazały na treść uchwały NSA (FSP 9/97), zgodnie z którą naruszenie przez podatnika obowiązku złożenia deklaracji podatkowej w terminie określonym w art. 10 ust. 1 w zw. z art. 26 VATU i określenie przez urząd skarbowy zobowiązania w podatku od towarów i usług powoduje utratę przewidzianego w art. 19 ust. 1 tej ustawy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem na podatniku ciąży bezwzględny obowiązek i zarazem prawo samoobliczenia podatku. Jeżeli podatnik nie skorzysta z tego prawa, organ tego za podatnika uczynić nie może (z jednym wyjątkiem w przypadku przedwczesnego złożenia deklaracji). Powołane przez podatnika orzeczenia dotyczyły korekty przed wszczęciem kontroli.

NSA oddalił wszystkie skargi. Skład orzekający podzielił pogląd wyrażony w uchwale, powołanej przez organy podatkowe. Podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego, ale, ponieważ jest to jego prawo, musi być realizowane w prawnie przypisanej formie (deklaracja). Nie ma innych możliwości realizacji tego prawa przez podatnika. Złożenie korekty deklaracji nie może nastąpić w trakcie kontroli skarbowej lub podatkowej. Inne rozumienie art. 19 VATU pozbawiałoby kontrolę sensu. Zatem prawo do korygowania deklaracji kończy się z momentem wszczęcia kontroli. Ani organ podatkowy, ani organ kontroli skarbowej nie może zastępować księgowego u przedsiębiorcy. W razie przyjęcia stanowiska strony skarżącej, podatnicy mogliby nie prowadzić ewidencji, a z momentem wszczęcia kontroli wyrażaliby chęć odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w dowolnej formie.

Nie można interpretować przepisów ustawy w zależności od specyfiki działalności podatnika. Nie można też z inspektora kontroli skarbowej albo organów podatkowych czynić kogoś, kto ma zaprowadzić porządek w dokumentacji podatnika. Jeżeli skarżąca nie jest w stanie zapanować nad deklaracjami, to oczekiwanie, iż zrobi to urząd kontroli skarbowej jest nieuzasadnione, gdyż nie znajduje oparcia w przepisach.

Opracowali:

Helena Bogdanowska, Przemysław Skorupa, Piotr Kaim
Zespół zarządzania wiedzą Dział doradztwa podatkowego PricewaterhouseCoopers