Wykonywanie usług/dostaw w sposób ciągły może polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu przez wskazany okres, a nie wyłącznie na takim ich dokonywaniu, że nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń z punktu widzenia ich rozpoczęcia czy zakończenia. Analizowane pojęcie powinno być rozumiane szerzej, obejmując zarówno tradycyjnie definiowane jako usługi ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności.
Wyrok NSA z 26.5.2021 r., I FSK 1826/18
Omawiana sprawa dotyczyła spółki działającej w branży międzynarodowego transportu kolejowego oraz samochodowego. Chcąc uzyskać wiążącą wykładnię przepisów prawa, Spółka (dalej również jako: Wnioskodawca), wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W przedstawionym opisie stanu faktycznego Spółka będąca czynnym podatnikiem VAT wskazała, że dla potrzeb realizowanych przez nią usług transportowych korzysta z pomocy podwykonawców (w szczególności w zakresie usług transportowych oraz innych związanych z nimi np. usług dzierżawy wagonu składowania kontenera lub usług przeładunku towaru). Spółka zwróciła uwagę, że są to usługi świadczone (i) w określonym czasie, (ii) w sposób powtarzający się. W celu ustrukturyzowania współpracy z podwykonawcami Spółka wskazała, że zamierza wprowadzić Regulamin świadczenia usług, który w założeniach ma regulować takie kwestie, jak: ustalanie okresów rozliczeniowych, wystawianie faktur wyłącznie z końcem okresu rozliczeniowego, wymóg akceptacji Regulaminu przed przystąpieniem do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy.
W związku z planowanym wprowadzeniem Regulaminu Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy usługi świadczone przez podwykonawców (po wprowadzeniu Regulaminu) mogą być traktowane jako usługi ciągłe, o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: VATU), a w konsekwencji czy obowiązek podatkowy z tego tytułu winien zostać rozpoznany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.
Organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej uznał, iż (...) zarówno świadczone, jak i nabywane przez Spółkę usługi, są usługami świadczonymi w określonym czasie, w sposób powtarzający. Wobec tego żadna z przedmiotowych usług nie jest usługą ciągłą, tylko jest świadczeniem dokonywanym w ustalonym przez strony czasie, a więc usługą, którą można wyodrębnić jako samodzielne świadczenie określone co do przedmiotu oraz czasu jego realizacji.
Wnioskodawca zaskarżył niekorzystną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA), który wyrokiem z 23.2.2018 r., III SA/Wa 1234/17 utrzymał ją w mocy.
Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, Wnioskodawca wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), który w wyroku z 26.5.2021 r. uchylił interpretację indywidualną oraz zaskarżony wyrok WSA w całości, uznając przy tym, że:
(…) wykonywanie usług/dostaw w sposób ciągły może polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu przez wskazany okres, a nie wyłącznie na takim ich dokonywaniu, że nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń z punktu widzenia ich rozpoczęcia czy zakończenia. Analizowane pojęcie powinno być rozumiane szerzej, obejmując zarówno tradycyjnie definiowane jako usługi ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności. Ustawodawca krajowy, realizując postanowienia wynikające z art. 64 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy VAT jako kryterium charakteryzujące te usługi (ciągłe w rozumieniu Dyrektywy) przyjął ustalenie dla nich następujących po sobie terminów płatności.
KOMENTARZ
W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że definiowanie „wykonywania usług w sposób ciągły” budzi wątpliwości zarówno po stronie podatników, jak i organów podatkowych. Organy podatkowe w większości swoich rozstrzygnięć prezentują podejście, w świetle którego „usługi świadczone w sposób ciągły” to usługi charakteryzujące się powtarzalnością oraz niemożliwością ich wyodrębnienia. Co istotne, w ocenie organów brak spełnienia którejkolwiek ze wskazanych powyżej przesłanek wiąże się z brakiem możliwości ustalenia obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 3 VATU. Uzasadniając swoje stanowisko, organy przywołują przy tym archiwalne oraz nieaktualne już orzecznictwo sądów administracyjnych (por. NSA z 29.4.2012 r., I FSK 935/11,NSA z 19.3.2015 r., I FSK 215/14, NSA z 28.10.2016 r., I FSK 425/15, WSA w Krakowie z 14.9.2010 r., I SA/Kr 997/10).
Nieco korzystniej prezentuje się z kolei aktualna linia orzecznicza polskich sądów administracyjnych. Obecnie wygląda na to, że sądy odeszły od słownikowego rozumienia „sprzedaży ciągłej” oraz przesłanki niemożliwości wyodrębnienia od siebie poszczególnych usług. Prezentowane dzisiaj stanowisko bazuje na (I) wykładni systemowej przepisów prawa podatkowego oraz (II) opiera się na interpretacji art. 64 ust. 2 Dyrektywy VAT. Taką racjonalizację stanowiska należy z pewnością uznać za pozytywną zmianę.
Zgodnie z zasadami wykładni systemowej, mając na uwadze konstrukcję całego art. 19a VATU, należy zauważyć, że w ustępie pierwszym komentowanego przepisu ustawodawca definiuje zasadę ogólną dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą dostawy lub wykonania usługi. W ust. 3 zaś ustawodawca przewidział sytuację szczególną dla usług, dla których w związku z ich świadczeniem terminy płatności lub rozliczeń ustalane są następująco po sobie, a za moment ich wykonania przyjmuje się upływ każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia (art. 19a ust. 3 VATU – usługi ciągłe). Co istotne, w ust. 5 pkt 4 lit. a) i b) tego artykułu ustawodawca uregulował moment powstania obowiązku podatkowego dla usług, dla których nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności usługodawcy (dostawcy) i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają (np. dostawy energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, jak również usług: telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i innych tam wymienionych).
Powyższe świadczy zatem o intencji ustawodawcy rozróżnienia tych rodzajów usług. Natomiast stanowisko prezentowane przez polskie organy podatkowe, że dla usług świadczonych zgodnie z art. 19a ust. 3 VATU muszą zostać spełnione kumulatywnie przesłanka powtarzalności świadczeń oraz niemożliwością ich wyodrębnienia od siebie, wydaje się bardziej adekwatne dla usług, o których mowa w art. 19a ust 5 pkt 4 lit. a) i b) VATU (por. wyrok NSA z 11.4.2017 r., I FSK 1104/17, NSA z 11.9.2018 r., I FSK 1765/16, NSA z 22.2.2019 r., I FSK 150/17, NSA z 4.8.2020 r., I FSK 1848/17, WSA w Gliwicach z 22.6.2021 r., I SA/Gl 602/21).
Konkludując, omawiany wyrok NSA można uznać za pozytywny przejaw łagodzenia restrykcyjnego stanowiska organów podatkowych przez polskie sądy administracyjne. Należy mieć nadzieję, że organy podatkowe dostrzegą wskazane wyżej przez NSA argumenty przemawiające za szerszym rozumieniem pojęcia „usługi świadczonej w sposób ciągły” oraz przesłanka niemożliwości wyodrębnienia poszczególnych świadczeń przestanie być przez nie postrzegana jako warunek sine qua non uznania usługi za ciągłą.
Opracowanie i komentarz: Małgorzata Siwik, konsultant w dziale prawno-podatkowym PwC
Łukasz Pamuła, menedżer w dziale prawno-podatkowym PwC
