Pokrywanie przez pracodawcę kosztów wyżywienia w wysokości przekraczającej limit diet z PDOFiz dla pracowników

Monitor Podatkowy | 8/2018

A A A

(…) Nie może budzić wątpliwości, że dieta jest normatywnym określeniem świadczenia przeznaczonego na pokrycie kosztów wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej, przy czym jest to regulacja kompleksowa, określająca konsekwencje wszelkich form wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej. (…) Funkcją diety nie jest pokrycie pełnych kosztów wyżywienia pracownika przebywającego w takiej podróży, lecz służy ona jedynie pokryciu zwiększonych kosztów wyżywienia w tym czasie. (…) Wobec powyższego, słusznie uznał organ interpretacyjny, że w zakresie zwrotu kosztów wyżywienia za czas podróży służbowej wolna od podatku dochodowego jest tylko równowartość diety określonej w przepisach dotyczących podróży służbowych. Odmienne w tym zakresie stanowisko sądu I instancji, jak i wnioskodawcy, jest błędne.

Wyrok NSA z 26.4.2018 r, II FSK 1082/16

Pracodawca planował wprowadzenie systemu rozliczania kosztów wyżywienia pracowników odbywających krajowe oraz zagraniczne podróże służbowe polegającego na pokrywaniu przez niego kosztów całodziennego wyżywienia pracowników na podstawie faktur. Kwoty rozliczanych przez pracowników wydatków mogłyby być wyższe niż kwoty diet określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29.1.2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: rozporządzenie). Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOFiz) wartości zapewnianego pracownikom wyżywienia podczas odbywania przez nich podróży służbowych i zapytała, czy cała wartość zapewnionego wyżywienia będzie wolna od PDOFiz, czy też nadwyżkę kosztów całodziennego wyżywienia ponad przysługujące diety należy opodatkować.

Minister Finansów nie zgodził się z wnioskodawcą i uznał jego stanowisko za nieprawidłowe w części dotyczącej braku powstania przychodu z tytułu pokrycia kosztów wyżywienia w wysokości przekraczającej limit diet (interpretacja indywidualna z 4.9.2014 r., IPPB2/415-529/14-2/MK). Organ podkreślił, że zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku od osób fizycznych (dalej: PDOFizU) jest limitowane i korzysta z niego wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracowników świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży, która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej. Co istotne, nie ma przy tym znaczenia forma świadczenia. Natomiast wartość posiłków zapewnionych pracownikom przez spółkę w części przekraczającej kwoty diet określone w rozporządzeniu stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy.

Spółka złożyła skargę do WSA w Warszawie, który to stwierdził, że Minister Finansów dokonał wadliwej wykładni poprzez przyjęcie, że wydatki na wyżywienie udokumentowane przez pracowników podróżujących służbowo fakturami ponad limity wynikające z rozporządzenia wiążą się z osiągnięciem przychodu przez pracowników. Zdaniem WSA bowiem, przy zapewnieniu zwrotu pełnych kosztów wyżywienia na podstawie rachunków nie można mówić o diecie, gdyż w takiej sytuacji nie przysługuje ona pracownikowi.

Naczelny Sąd Administracyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną Ministra Finansów zauważył, że funkcją diety nie jest pokrycie pełnych kosztów wyżywienia pracownika w takiej podróży, lecz służy ona jedynie pokryciu zwiększonych kosztów wyżywienia w tym czasie w porównaniu do tych, jakie pracownik ponosi normalnie w miejscu zamieszkania. Naczelny Sąd Administracyjny wyeliminował również wydatki na wyżywienie z tzw. innych udokumentowanych wydatków za czas podróży służbowej. Ich wyliczenie w § 4 ust. 2 rozporządzenia ma charakter otwarty, jednak, jak podkreślił NSA, egzemplifikacja wyklucza z zakresu tego pojęcia właśnie taki rodzaj wydatków. Sąd przywołał również wyrok TK z 8.7.2014 r., K 7/13 i odniósł się do kwestii pokrycia/zwrotu pełnych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej jako wydatku poniesionego w interesie pracownika przynoszącego mu wymierną korzyść. Wydatki dotyczące wyżywienia pracownik musi bowiem ponosić niezależnie od tego, czy odbywa podróż służbową czy nie.

Komentarz

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) PDOFizU wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza jego granicami. Kwota przewidzianych przez ustawodawcę zryczałtowanych kwot przeznaczonych na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia podczas podróży służbowych została ograniczona, a limity te określa cytowane wcześniej rozporządzenie.

Zasadniczo pracownikowi odbywającemu podróż służbową krajową bądź zagraniczną przysługuje dieta celem pokrycia zwiększonych kosztów wyżywienia związanych z odbywaną podróżą, która bez wątpliwości podlega zwolnieniu z PDOFiz. Wątpliwości wydaje się natomiast budzić sytuacja, w której pracodawca zapewnia podróżującemu służbowo pracownikowi zwrot pełnych kosztów wyżywienia. Należałoby się w takim przypadku zastanowić, czy zwolnienie z PDOFiz będzie dotyczyć całej kwoty zwrotu dotyczącej zapewnionego wyżywienia czy też tylko limitu diety.

Aktualna linia interpretacyjna organów podatkowych zdaje się być coraz bardziej ugruntowana w niekorzystnej dla podatników wykładni, że różnica pomiędzy wartością zapewnionego pracownikowi wyżywienia a przysługującą dietą będzie stanowić dla pracowników przychód ze stosunku pracy. Nie będzie mieć przy tym znaczenia, czy pracodawca stosuje zryczałtowaną wysokość diety, czy rozlicza rzeczywiście poniesione wydatki na podstawie faktur. Ustawodawca odróżnił bowiem koszty wyżywienia czy noclegu w podróży służbowej, które to są limitowane, od innych wydatków uznanych przez pracodawcę jako niezbędne w podróży służbowej i podlegających zwrotowi w kwocie rzeczywiście poniesionej. W cytowanym wyroku NSA podkreślił, że egzemplifikacja innych udokumentowanych wydatków za czas podróży służbowej wyklucza z ich zakresu wydatki na wyżywienie.

Podobnie NSA orzekał 12.1.2018 r. (II FSK 3582/15), 11.4.2015 r. (II FSK 1516/13), 2.6.2015 r. (II FSK 946/13) czy 19.7.2017 r. (II FSK 1678/15)