Podatek VAT – zwolnienie dla dostawy nieruchomości

A A A

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z 16.11.2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. (dalej: spółka) przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie

Przedmiotem orzeczenia Trybunału była kwestia opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynku zmodernizowanego na potrzeby własnej działalności gospodarczej Spółki i zgodności przepisów polskich w tym zakresie z regulacjami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT).

Stan faktyczny, który był podstawą wyroku, dotyczył sytuacji, w której spółka nabyła budynek mieszkalny w formie aportu wniesionego przez jednego ze swoich wspólników. W 2006 r., budynek został przez spółkę istotnie zmodernizowany i dostosowany do potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Wartość inwestycji polegającej na przebudowie budynku stanowiła 55% jego wartości początkowej. Po ukończeniu modernizacji budynek został wpisany do rejestru środków trwałych spółki i był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jako budynek pokazowy. W 2009 r. nastąpiła sprzedaż budynku. Spółka uznała, że transakcja podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT i w konsekwencji nie uiściła podatku należnego z tego tytułu.

Do stanowiska spółki nie przychylił się Dyrektor Urzędu Kontroli, który po przeprowadzeniu kontroli stwierdził, że sprzedaż podlegała opodatkowaniu VAT, i określił wysokość zobowiązania podatkowego. W wyniku odwołania i skargi spółki sprawa trafiła na wokandę NSA, który powziął wątpliwość w zakresie zgodności z Dyrektywą VAT pojęcia pierwszego zasiedlenia zdefiniowanego w polskich przepisach. W tym kontekście sąd postanowił zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

Czy przepisy Dyrektywy VAT [(art. 135 ust. 1 lit. j) oraz art. 12 ust. 1 i 2)] należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się regulacjom krajowym, zgodnie z którymi zwolniona z VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata; w zakresie, w jakim polskie prawo określa, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej?

Trybunał wskazał, że odpowiadając na postawione pytanie, należy określić, czy polskie przepisy uzależniające możliwość zastosowania zwolnienia dla dostawy budynków od spełnienia dwóch warunków, zgodnie z którymi czynność nie może dotyczyć dostawy dokonanej w ramach pierwszego zasiedlenia następującego w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu oraz w przypadku ulepszenia dokonanego w istniejącym budynku poniesione w tym celu wydatki mają być niższe od 30% początkowej wartości tego budynku, odpowiadają zasadom wspólnego systemu podatku VAT.

Na początku skład orzekający przypomniał, że wspólny system VAT opiera się na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Przepisy Dyrektywy VAT dokonują rozróżnienia pomiędzy zasadami opodatkowania VAT dostawy nowego i starego budynku. Dostawa starego budynku podlega zwolnieniu z VAT z uwagi na brak wartości dodanej przy sprzedaży takiego budynku.

Polski przepis będący przedmiotem postępowania (art. 2 pkt 14 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług) stanowi, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Wynika z tego, że polski ustawodawca wyłączył z zakresu zwolnienia zasiedlenia, które nie zostały wykonane poprzez czynności podlegające opodatkowaniu lub nie prowadzą do takich czynności. W konsekwencji zwolnienie nie znajduje zastosowania do dostawy istniejącego budynku, który był wykorzystywany przez właściciela dla celów własnej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji brak jest bowiem czynności podlegającej opodatkowaniu, determinującej powstanie pierwszego zasiedlenia. Ponadto, polski ustawodawca rozszerzył kryterium pierwszego zasiedlenia na przebudowę budynków, ustanawiając próg wartościowy (co najmniej 30% wartości początkowej).

Trybunał podkreślił, że Dyrektywa VAT nie zawiera definicji pierwszego zasiedlenia, jednakże zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pojęcia uzależniające zastosowanie zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż stanowią odstępstwa od zasady, zgodnie z którą opodatkowaniem objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa dokonana lub świadczona odpłatnie przez podatnika. Ponadto wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej.

Trybunał zwrócił uwagę, że zgodnie z założeniami do Dyrektywy VAT, zamiarem ustawodawców było, aby przez pierwsze zasiedlenie budynku rozumieć pierwsze użytkowanie tego budynku przez jego właściciela lub lokatora. Innymi słowy, jest to moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i staje się on przedmiotem konsumpcji. Dyrektywa VAT nie wskazuje, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W dalszej części wyroku skład orzekający wskazał również, że Dyrektywa VAT wprawdzie upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia również do przebudowy budynków, jednakże przepisu tego nie można interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie mogą zmienić samo pojęcie pierwszego zasiedlenia. Jednakże nałożenie w polskich regulacjach wymogu wartościowego, zgodnie z którym koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości budynku, co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi skorzystanie z tej możliwości. Dyrektywa VAT używa jednak pojęcia przebudowy, natomiast polski przepis posługuje się określeniem ulepszenie. Dyrektywa VAT nie definiuje wprawdzie pojęcia przebudowy, jednak zgodnie z orzecznictwem pojęcie to obejmuje w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których budynek zostanie przeznaczony do innych, niż dotychczasowe celów gospodarczych.

Zatem pod warunkiem że ulepszenie będzie interpretowane jako synonim przebudowy, w rozumieniu zgodnym z Dyrektywą VAT i orzecznictwem, wskazana różnica i określenie progu ilościowego (30% wartości początkowej budynku) nie powoduje niezgodności polskich przepisów z Dyrektywą VAT.

Podsumowując, odpowiadając na zadane pytanie, Trybunał stwierdził, że polskie przepisy, które uzależniają zwolnienie z VAT dostawy budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, są niezgodne z regulacjami Dyrektywy VAT. Natomiast Dyrektywa VAT nie sprzeciwia się temu, aby przepisy krajowe uzależniały zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku ulepszenia istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, jeśli pojęcie ulepszenia jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie przebudowy zawarte w Dyrektywie VAT.

Omawiany wyrok ma niezwykle ważne znaczenie dla polskich podatników, na co wskazuje fakt, iż na istotę problemu rozstrzygniętego przez Trybunał wskazywały już polskie sądy administracyjne. Orzeczenie zwraca uwagę, iż zwolnienie z VAT przewidziane w przepisach krajowych powinno być interpretowane w znacznie szerszy sposób i jego literalne brzmienie stoi w sprzeczności do unijnego prawa. Powołując się na wyrok TSUE, będzie można zastosować zwolnienie do dostawy wszystkich budynków, które były używane dłużej niż dwa lata po ich wybudowaniu lub modernizacji, bez konieczności wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu.


Opracowanie: Joanna Fiema-Kurek, radca prawny
Kancelaria Hogan Lovells

Ocena artykułu:
Oceniono 0 razy
Oceniłeś już ten artykuł.
Artykuł został oceniony.
Podziel się ze znajomymi
Artykuł:
Podatek VAT – zwolnienie dla dostawy nieruchomości
Do:
Od:
Wiadomość:
Zaloguj się lub zarejestruj, aby dodać komentarz.
 
Wyrok V CSK 283/10
Obliczanie terminu przedawnienia roszczenia o zachowek
Zamów
 

Prenumerata

Moduł tematyczny