Podatek VAT – złom pochodzący z rozbiórki stanowi dostawę towarów

A A A

 

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii ­Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z 10.1.2019 r. w sprawie w postępowaniu A Oy (dalej: podatnik), przy udziale Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Finlandia).


Trybunał rozważał kwestię związaną z określeniem, czy zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) w przypadku świadczenia usług połączonego z odzyskiwaniem złomu, a także w przypadku dostawy towarów przy jednoczesnym zobowiązaniu do demontażu i wywozu odpadów, dochodzi do jednej transakcji, czy też do dwóch odrębnych świadczeń.

Stan faktyczny będący podstawą wyroku dotyczył podatnika będącego przedsiębiorcą wyspecjalizowanym w zakresie usług w dziedzinie ochrony środowiska dla przemysłu i branży budowlanej. Podatnik świadczył m.in. usługi rozbiórki obiektów budowlanych, recyklingu i przetwarzania odpadów na terytorium Finlandii i Szwecji. Na mocy zawartej umowy podatnik zobowiązał się do rozbiórki budynków starej fabryki jego klienta, jak również do przejęcia zadań głównego wykonawcy oraz przedsiębiorcy odpowiedzialnego za organizację placu budowy i za kierownictwo budowy. Do podatnika należał właściwy wywóz oraz właściwe odzyskiwanie usuwanego materiału i odpadów. Część z tych materiałów stanowiły złom i odpady, przy sprzedaży których obowiązek podatkowy spoczywa na nabywcy. Podatnik dokonywał szacunkowej wyceny towarów, które mogły podlegać dalszej odsprzedaży, uwzględniając ich oszacowaną wartość w cenie wykonywanych prac. Dokonany szacunek nie był jednak negocjowany ani ustalany z klientem.

Dodatkowo, w ramach swojej działalności podatnik kupował od swoich klientów budynki i obiekty budowlane znajdujące się na terenie fabrycznym, stare maszyny i urządzenia i zobowiązywał się do ich rozbiórki lub demontażu i wywiezienia z pomieszczeń lub z terenu zakładu klienta. Podatnik szacował koszty dotyczące demontażu i wywozu odzyskiwanych towarów i uwzględniał je oferowanej w cenie zakupu budynków lub urządzeń. Sprzedawca nie był jednak informowany o oszacowanej wysokości tych kosztów.

W związku z prowadzoną działalnością podatnik zwrócił się do organu podatkowego o wydanie wstępnej decyzji w przedmiocie obliczenia kwoty należnego VAT w ramach umowy o rozbiórkę – z tytułu świadczenia prac rozbiórkowych oraz w ramach umowy o zakup w celu demontażu – z tytułu zakupu złomu i odpadów metalowych.

W odpowiedzi administracja podatkowa stwierdziła, że na podstawie umowy o rozbiórkę podatnik sprzedaje klientowi usługę rozbiórki i kupuje od niego złom metalowy. Organ ten stwierdził w związku z tym, że podatnik musi uiścić VAT od usługi świadczonej na rzecz klienta, jak również – w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia – od złomu metalowego, który od niego zakupił. Ponadto organ podatkowy uznał, że w przypadku umów o zakup w celu demontażu podatnik świadczy usługę rozbiórki na rzecz swego klienta i kupuje od niego złom metalowy. Tym samym, zdaniem władz skarbowych, zobowiązanie VAT powstaje w związku ze świadczoną usługą, jak również – w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia – z tytułu nabycia złomu metalowego.

Podatnik, nie zgadzając się z wydaną decyzją, wniósł skargę do sądu. Sąd postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału m.in. z następującymi pytaniami prejudy­cjalnymi:

1) Czy przepisy Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że prace rozbiórkowe obejmują tylko jedną transakcję, w sytuacji gdy przedsiębiorstwo rozbiórkowe jest zobowiązane do wywiezienia odpadów z rozbiórki i – o ile odpady z rozbiórki zawierają złom metalowy – może odsprzedać złom metalowy przedsiębiorstwom skupującym złom przeznaczony do odzysku? Czy też sytuacja ta obejmuje dwie transakcje – świadczenie usługi na rzecz zamawiającego prace rozbiórkowe oraz zakup złomu metalowego?

2) Czy przepisy Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy przedsiębiorstwo rozbiórkowe dokonuje zakupu obiektu do rozbiórki i zobowiązuje się do dokonania rozbiórki i wywiezienia odpadów z rozbiórki, chodzi o jedną transakcję obejmującą sprzedaż towarów przez właściciela obiektu przeznaczonego do rozbiórki? Czy też umowę taką należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ona dwie transakcje – sprzedaż towarów przez właściciela obiektu przeznaczonego do rozbiórki oraz świadczenie usługi rozbiórki przez podatnika?


Zdaniem TSUE odpowiedź na postawione pytania sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przedstawionym stanie faktycznym zarówno w przypadku umowy o rozbiórkę, jak i umowy o demontaż, dochodzi do jednej, czy też do dwóch transakcji podlegających opodatkowaniu.

Trybunał przypomniał, że zgodnie z Dyrektywą VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpowiednio odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, natomiast świadczenie usług to każda transakcja niestanowiąca dostawy towarów.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane „odpłatnie” zakładają wyłącznie istnienie bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Zdaniem Trybunału tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż zapłata otrzymywana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy.

W sprawie będącej przedmiotem wyroku, na mocy umowy o rozbiórkę usługodawca – podatnik zobowiązuje się do świadczenia usługi rozbiórki obejmującej również właściwy wywóz oraz właściwe odzyskiwanie usuwanego materiału i odpadów w zamian za zapłatę ceny przez klienta. Usługodawca ten stara się z góry dokonać oszacowania ilości usuwanego materiału lub odpadów, a także ceny późniejszej odsprzedaży w celu uwzględnienia ich przy ustalaniu ceny za prace roz­biórkowe.

Bezsporne jest, że podatnik świadczy odpłatnie usługę. Wątpliwości dotyczą tego, czy świadczenie to następuje w zamian za dostawę towarów – złomu metalowego podlegającego odzyskaniu, zawartego w odpadach oraz materiałach zużytych, tak że podstawą opodatkowania tego świadczenia jest jednocześnie cena zapłacona przez klienta.

Trybunał potwierdził, że zapłata za świadczenie usług może mieć postać dostawy towarów i stanowić jego podstawę opodatkowania, pod warunkiem że istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi a dostawą towarów i że wartość usługi da się wyrazić w pieniądzu. Podobnie dzieje się wówczas, gdy dostawa towarów następuje w zamian za inne świadczenie usług, jeśli spełnione są te same warunki. Z orzecznictwa wynika, że umowy zamiany, w ramach których zapłatą jest z definicji świadczenie w naturze, oraz transakcje, w których zapłata jest uiszczana w pieniądzu, stanowią z ekonomicznego i handlowego punktu widzenia sytuacje iden­tyczne.

Zdaniem TSUE, w przedmiotowej sprawie, podatnik, oprócz tego, że pobiera wynagrodzenie pieniężne od swojego klienta za świadczenie usług rozbiórki, to również nabywa od niego na mocy umowy o rozbiórkę złom podlegający odzyskaniu, który może następnie odsprzedać. W związku z tym w tej sytuacji następuje również dostawa towarów.

W odniesieniu do kwestii, czy dostawa ta jest dokonywana „odpłatnie”, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że wynagrodzenie służące za podstawę opodatkowania transakcji stanowi wartość subiektywną. Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca zapłatą za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić.

Tym samym w omawianej w sytuacji dostawa złomu podlegającego odzyskaniu następuje w zamian za zapłatę, jeżeli nabywca – podatnik przypisuje tej dostawie wartość, którą uwzględnia on przy ustalaniu ceny proponowanej za świadczenie prac rozbiórkowych. Przy czym nie ma znaczenia, że ilość i wartość złomu, jaki mogą zawierać odpady z rozbiórki, nie zostały uzgodnione w umowie o rozbiórkę. Jak wynika bowiem z orzecznictwa Trybunału, możliwe trudności techniczne w ustaleniu kwoty zapłaty nie pozwalają na stwierdzenie jej nieistnienia, wyłącznie z tego powodu.

W konsekwencji w takim przypadku następuje wymiana transakcji wzajemnych między dostawcą a jego klientem w ramach tej samej umowy, a zatem istnieje bezpośredni związek między świadczeniem prac rozbiórkowych a dostawą złomu podlegającego odzyskaniu. W takim przypadku podstawę opodatkowania świadczenia usług będących przedmiotem umowy o rozbiórkę stanowi cena faktycznie zapłacona przez klienta oraz wartość przypisana przez usługodawcę złomowi podlegającemu odzyskaniu, odzwierciedlona w kwocie obniżenia ceny naliczonej za świadczenie.

Podobne wnioski zostały wskazane przez skład orzekający w przypadku umowy o zakup w celu demontażu. W ramach takiej umowy podatnik kupuje budynki i obiekty budowlane, a także maszyny, urządzenia i pozostałe ruchomości oraz zobowiązuje się na mocy umowy dokonać ich demontażu i wywiezienia odpadów z rozbiórki. Umowa taka obejmuje odpłatną dostawę towaru przeznaczonego do demontażu w zamian za zapłatę ceny zakupu. Wątpliwości dotyczyły tego, czy taka dostawa następuje w zamian za świadczenie usług, czyli prace związane z demontażem i wywozem odpadów.

Trybunał stwierdził, że w zakresie, w jakim nabywca jest zobowiązany do demontażu i wywiezienia tego towaru, a także do wywiezienia odpadów z rozbiórki celem zaspokojenia w szczególności potrzeb sprzedawcy dochodzi do świadczenia usług. W konsekwencji, w takim przypadku następuje wymiana transakcji wzajemnych między nabywcą – podatnikiem, a beneficjentem – dostawcą towaru przeznaczonego do demontażu, przy czym istnieje bezpośredni związek między dostawą towaru przeznaczonego do demontażu a świadczeniem prac związanych z demontażem i wywozem.

Wartość prac związanych z demontażem i wywozem odpowiada kwocie, jaką podatnik bierze pod uwagę jako czynnik obniżający cenę zakupu towaru przeznaczonego do demontażu. W takiej sytuacji podstawę opodatkowania dostawy towaru przeznaczonego do demontażu stanowi zatem cena faktycznie zapłacona przez klienta oraz kwota odpowiadająca czynnikowi przyjętemu przez nabywcę w celu obniżenia proponowanej ceny zakupu.

W konsekwencji Trybunał stwierdził, że przepisy Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy na mocy umowy o rozbiórkę usługodawca – podatnik jest zobowiązany do realizacji prac rozbiórkowych i – jeśli odpady z rozbiórki zawierają złom metalowy – może on odsprzedać taki złom, umowa ta obejmuje odpłatne świadczenie usług, tj. świadczenie prac rozbiórkowych, oraz odpłatną dostawę towarów, tj. dostawę złomu metalowego. Ponadto, gdy na mocy umowy o zakup w celu demontażu nabywca – podatnik dokonuje zakupu towaru przeznaczonego do demontażu i zobowiązuje się do dokonania demontażu oraz wywiezienia tego towaru, a także do wywiezienia odpadów, umowa ta obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, tj. świadczenie prac związanych z demontażem i wywozem.




Opracowanie: Joanna Fiema-Kurek, radca prawny Kancelaria Hogan Lovells

Ocena artykułu:
Oceniono 0 razy
Oceniłeś już ten artykuł.
Artykuł został oceniony.
Podziel się ze znajomymi
Artykuł:
Podatek VAT – złom pochodzący z rozbiórki stanowi dostawę towarów
Do:
Od:
Wiadomość:
Zaloguj się lub zarejestruj, aby dodać komentarz.
 
Wyrok V CSK 283/10
Obliczanie terminu przedawnienia roszczenia o zachowek
Zamów
 

Prenumerata

Moduł tematyczny