Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z 15.10.2020 r. w postępowaniu E. sp. z o.o. sp. k. (dalej: Podatnik lub Spółka) przeciwko Ministrowi Finansów (Polska)
W omawianym orzeczeniu Trybunał rozpatrywał kwestię zgodności polskich regulacji dotyczących tzw. ulgi na złe długi i wprowadzonych przez polskiego ustawodawcę warunków w kontekście przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11. 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT).
Spółka prowadziła działalność w zakresie doradztwa podatkowego, w związku z tym wystawiła na rzecz jednego ze swoich kontrahentów fakturę z tytułu świadczonych usług. Klient nie uregulował należności za wykonane usługi. W chwili wykonania świadczenia klient Spółki był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji. Jednakże kontrahent ten został postawiony w stan likwidacji w okresie 150 dni od upływu terminu zapłaty, pozostając jednocześnie zarejestrowanym jako podatnik VAT.
Spółka, chcąc obniżyć VAT należny z tytułu usług, za które nie otrzymała zapłaty, zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w celu ustalenia, czy pomimo postawienia jej kontrahenta w stan likwidacji po wykonaniu usług, mogła dokonać obniżenia podstawy opodatkowania VAT z uwagi na niewywiązanie się z płatności, czyli mogła skorzystać z tzw. ulgi na złe długi.
Minister Finansów odpowiedział przecząco na zadane pytanie. Wskazał on, że jedna z przesłanek warunkująca możliwość skorzystania z ulgi na złe długi nie jest spełniona (dłużnik został postawiony w stan likwidacji), a zatem podatnik nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi.
Sprawa trafiła do sądu, który postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z pytaniami prejudycjalnymi:
1) Czy przepisy Dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, zezwalają na wprowadzenie w prawie krajowym ograniczenia możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w razie częściowego lub zupełnego niewywiązania się z płatności ze względu na określony status podatkowy dłużnika i wierzyciela?
2) W szczególności czy prawo unijne nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu w prawie krajowym regulacji dopuszczającej możliwość skorzystania z tzw. ulgi na złe długi, pod warunkiem że w dacie wykonania usługi oraz w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej w celu skorzystania z tej ulgi:
– dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego albo w likwidacji,
– wierzyciel i dłużnik są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni?
Na wstępie TSUE uznał, że pytania należy rozpatrywać łącznie i zmierzają one do ustalenia, czy polskie przepisy, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z ulgi, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, są zgodne z Dyrektywą VAT.
Skład orzekający zauważył, że zgodnie z regulacjami Dyrektywy VAT, w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności, ulega obniżeniu podstawa opodatkowania i w związku z tym również kwota VAT należnego. Przepis ten stanowi wyraz podstawowej zasady, wedug której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane.
Państwa członkowskie mają prawo do wprowadzenia do swoich systemów prawnych obowiązków, jakie uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Przepisy te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest bezwzględnie konieczne i nie mogą naruszać zasady neutralności VAT. Na tej podstawie TSUE uznał, że formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skorzystać z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w ramach tzw. ulgi na złe długi, muszą ograniczyć się do takich, które umożliwiają wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie zostanie otrzymana.
Badając polskie przepisy i wskazane w nich warunki, których spełnienie pozwala na skorzystanie z ulgi na złe długi, TSUE zauważył w pierwszej kolejności, że okoliczność, czy dłużnik lub wierzyciel posiada status podatnika VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, że wierzytelność nie zostanie odzyskana.
Trybunał przypomniał przy tym, że zgodnie z orzecznictwem, przepisy, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT, są niezgodne z Dyrektywą VAT.
Zatem prawo wierzyciela do obniżenia podstawy opodatkowania ani ciążący na dłużniku obowiązek obniżenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu nie zależą od posiadania statusu podatnika. Zwłaszcza że każda osoba, która posiada status podatnika i działa w takim charakterze w momencie nabycia towarów lub świadczenia usług, ma prawo do odliczenia z tytułu tego towaru lub świadczonej usługi. Kwota VAT podlegającego odliczeniu powinna podlegać korekcie przez każdą osobę, która nie ma już statusu podatnika, lecz która posiadała ten status w chwili powstania prawa do odliczenia. Spoczywający na dłużniku obowiązek obniżenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu nie zależy zatem od zachowania przez niego statusu podatnika.
Trybunał podkreślił, że z orzecznictwa nie wynika, by zezwolenie wierzycielowi na obniżenie podstawy opodatkowania VAT pomimo późniejszej utraty przez niego statusu podatnika lub też utraty statusu podatnika przez dłużnika stwarzało szczególne ryzyko uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Nie jest tak, tym bardziej że prawo do korekty podstawy opodatkowania i obowiązek korekty kwoty VAT podlegającego odliczeniu nie zależą od zachowania statusu podatnika ani przez wierzyciela, ani przez dłużnika. W każdym wypadku wykluczenie w takiej sytuacji jakiejkolwiek możliwości obniżenia podstawy opodatkowania oraz obciążenie takiego wierzyciela płatnością kwoty VAT, której nie uzyskał on w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przekracza granice tego, co jest bezwzględnie konieczne do osiągnięcia celów Dyrektywy VAT.
Ponadto jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji, to zdaniem Trybunału nie przyczynia się on od powstania niepewności w zakresie uiszczenia należności z tytułu wykonanych usług. Niepewność związana z ostatecznym charakterem niewywiązania się z płatności może zostać uwzględniona również, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany. Do organów krajowych należy dokonanie oceny dowodów na prawdopodobieństwo przedłużonego braku płatności, które wierzyciel musi dostarczyć zgodnie ze szczególnymi przepisami prawa krajowego. Taki tryb jest również skuteczny dla osiągnięcia realizowanego celu, a jednocześnie mniej uciążliwy dla podatnika, który zapewnia wstępne finansowanie VAT, inkasując ten podatek na rachunek państwa.
Trybunał zauważył także, że polskie regulacje przewidują, po pierwsze, kryterium czasu, po którego upływie nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, a po drugie, że wierzyciel powinien zwiększyć podstawę opodatkowania i kwotę VAT należnego, jeżeli po obniżeniu podstawy opodatkowania wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta. Przepisy te, rozpatrywane łącznie, stanowią same w sobie właściwy środek, który odpowiada wymogom zasady proporcjonalności.
Podsumowując, TSUE uznał, że polskie regulacje uzależniające zastosowanie ulgi na złe długi od posiadania statusu podatnika przez wierzyciela i dłużnika, a także od braku toczącego się postępowania restrukturyzacyjnego lub likwidacji po stronie dłużnika są niezgodne z przepisami Dyrektywy VAT.
Opracowanie: Joanna Fiema-Kurek, radca prawny, Kancelaria Hogan Lovells
