Wydane przez Trybunał orzeczenie dotyczyło prawa podatnika do uzyskania ulgi w zakresie nieściągalnych wierzytelności w sytuacji rozwiązania umów z kontrahentami z powodu braku zapłaty umówionej ceny sprzedaży.

Spółka, jako czynny podatnik VAT zarejestrowany w Wielkiej Brytanii, prowadziła między innymi działalność w zakresie sprzedaży pojazdów samochodowych na rzecz konsumentów. Konsument wybierał pojazd bezpośrednio u dealera i zawierał porozumienie z leasingodawcą – GMAC w celu sfinansowania zakupu. Dostawa pojazdu samochodowego w ramach umowy leasingu na potrzeby podatku VAT uznawana była za dostawę towarów. Obowiązek podatkowy z tytułu podatku VAT powstawał w momencie dostawy pojazdu przez GMAC na rzecz klientów w odniesieniu do całości kwoty należnej.

W przypadku gdy leasingobiorca nie wywiązał się z postanowień umowy i zaprzestał uiszczania należnych rat, pojazd był ponownie przejęty przez spółkę i sprzedawany na aukcji. Przychody ze sprzedaży pomniejszały nieuregulowaną część rat należnych od leasingobiorcy. Zgodnie z brytyjskim rozporządzeniem w sprawie podatku od wartości dodanej od samochodów sprzedaż aukcyjna używanego samochodu nie była uznawana ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług. Natomiast przepisy rozporządzenia w sprawie rozliczeń i rejestrów VAT przewidywały tzw. ulgę na złe długi, czyli prawo do zwrotu części uiszczonego podatku, gdy kontrahent podatnika nie wywiązał się z umowy i nie uiścił całej należnej ceny.

Spółka uznała, że w przypadku odsprzedaży aukcyjnej samochodu w istocie dokonywała czynności leasingu w zamian za wynagrodzenie pomniejszone o kwotę przychodów z tytułu odsprzedaży, a więc powinna z tego tytułu uiścić należny podatek VAT w stosownie zmniejszonej wysokości. Spółka wystąpiła także o zwrot nadpłaconego podatku wynikającego z rozwiązanych umów leasingu jako ulgi w zakresie nieściągalnych wierzytelności. Wniosek został oddalony przez organ podatkowy, więc GMAC zaskarżyła tę decyzję do sądu.

Sąd rozpatrujący sprawę stwierdził, że państwo członkowskie dokonało błędnej transpozycji przepisów VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: Dyrektywa VAT) w zakresie zwolnienia dotyczącego nieściągalnych wierzytelności. Sąd krajowy powziął wątpliwość co do tego, w jakim zakresie podatnik może stosować – w odniesieniu do dwóch transakcji dotyczących tych samych towarów – po pierwsze, bezpośrednio przepis Dyrektywy VAT w zakresie jednej transakcji (ulga na złe długi), a po drugie, przepisy prawa krajowego w odniesieniu do drugiej transakcji (nieobjęcie obowiązkiem podatkowym VAT sprzedaży aukcyjnej), jeżeli łączne konsekwencje podatkowe takich działań odnoszące się do obu transakcji nie zostały przewidziane przez przepisy zarówno Dyrektywy VAT, jak i prawa krajowego, gdyby zostały zastosowane odrębnie. Z powyższym pytaniem sąd krajowy wystąpił do TSUE. Sąd zapytał również, czy w tym względzie ma znaczenie, czy prawo krajowe, mające zastosowanie do jednej z transakcji, jest zgodne z Dyrektywą VAT, czy też nie.

Na samym początku rozważań nad postawionym przed nim pytaniem Trybunał zaznaczył, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem we wszystkich wypadkach, gdy przepisy Dyrektywy są z punktu widzenia ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeśli państwo to nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie lub jeśli dokonało niewłaściwej implementacji.

Następnie Trybunał stanął na stanowisku, że przepis Dyrektywy VAT zobowiązujący państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania w każdym przypadku, gdy po dokonaniu czynności podatnik nie otrzymuje, w całości lub w części, wynagrodzenia, ma charakter precyzyjny i bezwarunkowy. W konsekwencji powinien być stosowany z pominięciem przepisów prawa krajowego w przypadku jego niewłaściwej implementacji.

Trybunał zaznaczył, że wskazana regulacja wyraża podstawową zasadę prawa UE w zakresie podatku VAT, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą otrzymać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej niż ta, którą otrzymał podatnik. Trybunał zgodził się z sądem krajowym, że podatnik, powołując się zarówno na bezpośredni skutek Dyrektywy VAT, jak i na przepis krajowy uzyska efekt korzystniejszy podatkowo i inny niż ten, który byłby skutkiem zastosowania tych przepisów oddzielnie. GMAC ma bowiem prawo do uzyskania zwrotu uiszczonego podatku VAT z tytułu zawarcia umowy leasingu, a jednocześnie dokonuje sprzedaży samochodu, będącego przedmiotem powyższej umowy, w drodze aukcji nieobjętej obowiązkiem podatkowym VAT.

Trybunał podkreślił, że z uwagi na fakt, iż państwo członkowskie nie podjęło w wyznaczonym terminie środków wykonawczych nałożonych na nie Dyrektywą VAT, to nie może ono powoływać się wobec jednostki na niewykonanie przez nie ciążących na nim obowiązków, co stanowi jedną z fundamentalnych zasad unijnego prawa ustrojowego, a stałoby się tak, gdyby spółka zmuszona była uiścić podatek VAT należny od całej ceny, będącej przedmiotem umowy leasingu.

Skład orzekający uznał, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania brak możliwości osiągnięcia działaniami spółki rezultatu wymaganego przepisami Dyrektywy VAT spowodowany jest wyłącznie powołaniem się przez spółkę na obowiązujące przepisy prawa krajowego. Takie działanie podatnika znajduje pełne uzasadnienie, gdyż jak podkreśla TSUE, podatnik ma prawo wybrać taką strukturę działalności, aby maksymalnie, w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, ograniczyć swoje zobowiązanie podatkowe.

Reasumując, Trybunał stwierdził, że fakt powoływania się przez podatnika na korzystne przepisy krajowego prawa podatkowego dotyczące danej transakcji nie może powodować zakazu powoływania się przez niego na bezpośredni skutek przepisów prawa unijnego, dotyczących innej transakcji, a mających za przedmiot ten sam towar. Zwłaszcza powodem do takiego zakazu ze strony państwa nie jest uzyskanie przez podatnika rezultatu korzystniejszego podatkowo niż ten, który przewidują z osobna przepisy unijne i krajowe.

Omawiany wyrok jest niewątpliwie korzystny dla podatnika i stanowi istotną regułę interpretacyjną dla krajowych sądów i organów podatkowych. Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym wewnętrzna sprzeczność i brak konsekwencji krajowych regulacji podatkowych nie może mieć wpływu na uprawnienie podatnika do możliwości bezpośredniego korzystania z przepisów dyrektywy.

Opracowanie: Joanna Fiema-Kurek, radca prawny
Kancelaria Hogan Lovells