Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z 15.4.2021 r. w postępowaniu Grupa Warzywna sp. z o.o. (dalej: Spółka) przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej we Wrocławiu (Polska)
Omawiane orzeczenie dotyczyło polskiej sprawy, w której Trybunał badał kwestię zgodności przepisów ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: VATU) dotyczących nałożenia sankcji za nieprawidłowe rozliczenie podatku VAT z regulacjami dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT).
Trybunał rozpatrywał sprawę, której przedmiotem było nabycie przez Spółkę nieruchomości. Nieruchomość ta była używana przez okres dłuższy niż dwa lata (zasiedlona). W akcie notarialnym dotyczącym nabycia nieruchomości zawarto oświadczenie, że cenę określono w kwotach brutto zawierających VAT. W związku z tym sprzedający wystawił fakturę wykazującą kwotę VAT. Spółka zapłaciła tę kwotę i uznała, że stanowi ona kwotę VAT naliczonego, która w związku z tym podlega odliczeniu. Następnie Spółka wystąpiła o zwrot VAT.
W wyniku kontroli Urząd Skarbowy stwierdził, że zgodnie z przepisami polskiej VATU dostawa nieruchomości była w całości zwolniona z podatku, a strony transakcji nie złożyły oświadczenia o zrzeczeniu się tego zwolnienia i wyborze opodatkowania. W związku z tym Spółka nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z opodatkowania dostawy nieruchomości.
Spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej uwzględniającą nieprawidłowości stwierdzone przez organ podatkowy.
Pomimo złożenia korekty Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą kwotę nadwyżki VAT w wysokości wynikającej ze skorygowanej deklaracji oraz nakładającą na Spółkę sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania wynoszącego 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT.
Spółka wniosła skargę do sądu, który uznał za konieczne ustalenie, czy stosowanie tego rodzaju sankcji, w sytuacji gdy popełniony przez spółkę błąd nie spowodował, że doszło do uszczuplenia należności podatkowych, pozostaje w zgodzie z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT oraz czy jest ono uzasadnione w świetle celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i uniknięciu oszustw podatkowych.
W ocenie sądu wprowadzenie sankcji administracyjnej miało na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych. Tymczasem sankcja rozpatrywana ma raczej charakter opresyjny aniżeli prewencyjny. Nie uwzględnia bowiem sytuacji, gdy nieprawidłowe rozliczenie VAT wynika z błędnej oceny obu stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu. Sankcja ta jest, zdaniem sądu, środkiem nieadekwatnym do osiągnięcia celu zwalczania przestępczości podatkowej, a w każdym razie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu, gdyż nie spełnia należycie funkcji prewencyjnej wobec potencjalnych sprawców oszustw i nie uwzględnia charakteru i wagi naruszenia ani też faktu, że Skarb Państwa nie doznał utraty wpływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego.
W związku z powstałymi wątpliwościami sąd postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
Czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe takie jak przewidziane w treści przepisów polskiej VATU (art. 112b ust. 2) jest zgodne z przepisami i zasadami unijnymi?
Trybunał wskazał, że odpowiedź na pytanie ma przede wszystkim na celu ustalenie, czy przepisy Dyrektywy VAT, a także zasady proporcjonalności i neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym nakładającym na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT, bez względu na charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji podatkowej, brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo, oraz fakt, że wpływy podatkowe nie uległy uszczupleniu.
Zgodnie z Dyrektywą VAT, państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków skorzystania z prawa do odliczenia VAT. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad.
Zgodnie z zasadą proporcjonalności sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Trybunał podkreślił przy tym, że przy dokonywaniu oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia oraz sposób ustalania wysokości sankcji.
Polskie przepisy VATU ustanawiają sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20% tej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Sankcja ta ma na celu poprawę ściągalności VAT poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu podatku, polegające na zaniżeniu należnych kwot lub na zawyżeniu nadwyżki VAT. Ma przekonać podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości – do dokonywania ich korekty.
Trybunał podkreślił, że sankcja mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, co do zasady, nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. Jednakże, wysokość sankcji powinna być modyfikowana w zależności od stopnia istotności popełnionych przez podatnika błędów.
W tym kontekście TSUE zauważył, że polskie przepisy nie przewidują możliwości obniżenia kwoty sankcji stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, nawet jeżeli nieprawidłowość wynika z drobnych błędów.
Skład orzekający wskazał, że nieprawidłowość rozliczeń z tytułu podatku VAT będąca przedmiotem postępowania była spowodowana błędną oceną stron transakcji co do oceny jej skutków podatkowych. Strony te uznały, że dostawa budynku podlega opodatkowaniu VAT, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy. Natomiast sankcja ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i który nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych.
Wynika z tego, że automatyczny sposób ustalania sankcji, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej kary, tak aby nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym.
Podsumowując, Trybunał uznał, że przepisy unijne i zasada proporcjonalności stoją na przeszkodzie przepisom krajowym, w zakresie, w jakim sankcję stosuje się automatycznie, bez rozróżnienia sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa, i sytuacji, w której nie występują takie okoliczności.
Opracowanie: Joanna Fiema-Kurek, radca prawny Kancelaria Hogan Lovells
