Podatek VAT – prawo do odliczenia – usługi hotelowe i restauracyjne

A A A

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z 2.5.2019 r. w sprawie Grupa Lotos S.A. (dalej: Podatnik) przeciwko Ministrowi Finansów.


W kolejnym orzeczeniu dotyczącym badania zgodności polskich przepisów podatkowych z ustawodawstwem unijnym, Trybunał rozpatrywał ograniczenie prawa do odliczenia VAT zawarte w przepisach VATU z tytułu nabycia usług noclegowych i restauracyjnych w kontekście regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT).

Przedmiotem wyroku był spór Podatnika z polskimi organami podatkowymi, który rozpoczął się od uzyskania interpretacji podatkowej. Interpretacja dotyczyła stanu faktycznego, zgodnie z którym Podatnik nabył usługi noclegowe i restauracyjne od podatników VAT. Usługi te zostały zakupione częściowo na własny użytek, a częściowo w celu ich odsprzedaży spółkom zależnym. Podatnik, zwracając się o wydanie interpretacji, zadał pytanie, czy w sytuacji gdy nabywa usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne, które następnie refakturuje na rzecz innych podatników VAT, przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług (dalej: VATU). Zdaniem Podatnika, w sytuacji gdy podmiot, który nabywa we własnym imieniu usługi w celu ich dalszej odprzedaży, jest traktowany jako świadczący usługi, które podlegają opodatkowaniu VAT przy ich odsprzedaży, tym samym VAT naliczony przy ich nabyciu powinien podlegać odliczeniu. Natomiast przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 4 VATU ograniczenie dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia w odniesieniu do usług noclegowych i usług gastronomicznych nie znajdzie zastosowania, ponieważ Podatnik nie może zostać uznany za ostatecznego konsumenta tych usług.

Zdania Podatnika nie podzielił Minister Finansów, który stwierdził, że wyłączenie prawa do odliczenia jednoznacznie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 4 VATU nie dokonuje rozróżnienia, czy nabywając usługi noclegowe i gastronomiczne, podatnik działa jako ostateczny ich konsument, czy jako usługodawca.

Sprawa trafiła do sądu, który zauważył, że ustanowiony w art. 88 ust. 1 pkt 4 VATU zakaz odliczenia VAT w wypadku usług noclegowych i gastronomicznych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej w dniu 1.5.2004 r. do 1.12.2008 r. stanowił ścisłe powtórzenie brzmienia art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i znajdował uzasadnienie w klauzuli standstill zawartej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (powtórzonej w art. 176 akapit drugi Dyrektywy VAT). Do 1.12.2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 VATU zawierał lit. a), na której podstawie wyłączenie odliczenia nie obejmowało przypadków, gdy usługi noclegowe i restauracyjne zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki. Jednakże 1.12.2008 r. polski ustawodawca uchylił przepisy zawarte w tymże 88 ust. 1 pkt 4 lit. a), rozszerzając stosowanie ograniczeń prawa do odliczenia VAT w przypadku nabycia usług noclegowych i gastronomicznych w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii. U podstaw takiego wyłączenia leżało to, że VAT naliczony zawarty w zakupach dotyczących wydatków na usługi noclegowe i gastronomiczne może mieć często charakter konsumpcyjny, niezwiązany ściśle z działalnością gospodarczą. Celem tego przepisu jest zatem ustanowienie zakazu odliczania VAT od tego rodzaju wydatków na sporne usługi, które jedynie pod pozorem wykorzystywania ich w ramach działalności gospodarczej podatnika są lub mogą być faktycznie wykorzystywane na konsumpcję prywatną. Jednak zdaniem sądu zakaz ten nie powinien dotyczyć podatnika nabywającego te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą tego podatnika. W takim bowiem wypadku zakaz odliczenia VAT prowadziłby do podwójnego opodatkowania spornych usług, co godziłoby w zasady neutralności i proporcjonalności.

Biorąc pod uwagę wskazane wątpliwości, NSA postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z pytaniem prejudycjalnym:

Czy przepisy Dyrektywy VAT (art. 168) oraz zasady neutralności i proporcjonalności nie sprzeciwiają się regulacji takiej jak zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 4 VATU, zgodnie z którą obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych?

Na wstępie skład orzekający zauważył, że zadane pytanie zmierza do ustalenia, czy przepisy Dyrektywy VAT (art. 168 lit. a) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT oznaczające, że podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które następnie refakturuje na rzecz innych podatników, a ponadto, przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem tego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu.

Trybunał przypomniał, że w myśl utrwalonego orzecznictwa prawo do odliczenia przewidziane stanowi integralną część systemu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatu, pod warunkiem że co do zasady, podlega ona sama temu podatkowi. Z tego wynika, że w sytuacji gdy podatnik działający w takim charakterze w chwili nabycia towarów lub usług używa tych towarów lub usług na potrzeby dokonywanych przez niego opodatkowanych transakcji, jest on uprawniony do odliczenia VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego z tytułu tych towarów lub usług. Z orzecznictwa wynika również, że odstępstwa od prawa do odliczenia VAT są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych przez przepisy dyrektyw regulujących ten podatek. Wśród tych odstępstw znajduje się art. 176 akapit drugi Dyrektywy VAT, który zawiera klauzulę standstill przewidującą dla państw przystępujących do Unii utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, które miały zastosowanie przed dniem ich przystąpienia, do czasu przyjęcia przez Radę stosownych przepisów.

Trybunał podkreślił, że pozostawione państwom członkowskim uprawnienie do utrzymania w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT, nie jest bezwzględne. Wyrażona w tym przepisie klauzula standstill nie umożliwia państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii w taki sposób, który rozszerzałby zakres istniejących wyłączeń, a tym samym oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy VAT.

W dniu przystąpienia Polski do Unii art. 88 ust. 1 pkt 4 VATU wyłączał prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem m.in. nabycia usług wykorzystanych na późniejszym etapie przez podatników świadczących usługi turystyki.

W świetle wspomnianego orzecznictwa, takie rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpieniu Polski do Unii, które oznacza, że od 1.12.2008 r. podatnik świadczący usługi turystyki jest całkowicie pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, nie jest objęte klauzulą standstill przewidzianą w art. 176 Dyrektywy VAT. Rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpienia Polski do Unii, zdaniem Trybunału, jest zatem sprzeczne z art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT.

Niemniej Trybunał uznał, że należy również wziąć pod uwagę rzeczywiste zastosowanie przepisów krajowych dotyczących wyłączeń prawa odliczenia VAT i skutki, które wynikają w związku z tym dla podatników. W tym względzie należy zbadać, czy nabywane przez Podatnika usługi noclegowe i gastronomiczne służyły do świadczenia usług turystyki, także na rzecz innych podatników. Wyłączenie bowiem prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia przez Podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, odsprzedawanych na późniejszym etapie innym podatnikom, bez związku ze świadczeniem usług turystyki, co do zasady powinno wchodzić w zakres stosowania klauzuli standstill przewidzianej w art. 176 akapit drugi Dyrektywy VAT. Dla danych podatników skutki wyłączenia prawa do odliczenia VAT przewidzianego w art. 88 ust. 1 pkt 4 VATU, co do zasady pozostają bowiem niezmienione, zarówno przed przystąpieniem Polski do Unii, jak i po nim.

W konsekwencji, gdyby uchylenie przepisu zawartego w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) VATU nie miało żadnego wpływu na sytuację Podatnika, to wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem Polski do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu, wchodziłoby w zakres klauzuli standstill przewidzianej w art. 176 akapit drugi Dyrektywy VAT, a zatem nie stałoby w sprzeczności z przepisami art. 168 lit. a) tej dyrektywy.

Podsumowując, TSUE orzekł, że przepisy Dyrektywy VAT zostały naruszone przez polskie regulacje (art. 88 ust. 1 pkt 4 VATU w brzmieniu obowiązującym od 1.12.2008 r.), w przypadku gdy ograniczenie prawa do odliczenia VAT dotyczyło podatnika świadczącego usługi turystyki, który jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, odsprzedawanych na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki. Natomiast te regulacje pozostają zgodne z Dyrektywą VAT, jeżeli dotyczą podatnika nieświadczącego usług turystyki, który jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, nawet jeśli są one refakturowane na rzecz innych podatników.




Opracowanie: Joanna Fiema-Kurek, radca prawny
Kancelaria Hogan Lovells

Ocena artykułu:
Oceniono 0 razy
Oceniłeś już ten artykuł.
Artykuł został oceniony.
Podziel się ze znajomymi
Artykuł:
Podatek VAT – prawo do odliczenia – usługi hotelowe i restauracyjne
Do:
Od:
Wiadomość:
Zaloguj się lub zarejestruj, aby dodać komentarz.
 
Wyrok V CSK 283/10
Obliczanie terminu przedawnienia roszczenia o zachowek
Zamów
 

Prenumerata

Moduł tematyczny