Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z 13.6.2019 r. w postępowaniu IO (dalej: Skarżący) przeciwko Inspecteur van de rijksbelastingdienst
(Holandia).
W omawianym wyroku Trybunał rozważał, czy na gruncie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) członek rady nadzorczej fundacji prowadzi działalność gospodarczą i w konsekwencji, czy może zostać uznany za podatnika VAT.
Sprawa dotyczyła członka rady nadzorczej fundacji, której główna działalność polega na oferowaniu zakwaterowania osobom znajdującym się w potrzebie. Zgodnie ze statutem fundacji jej rada nadzorcza składa się z co najmniej pięciu członków mianowanych na czteroletnią kadencję. Członkowie rady nadzorczej nie mogą być zatrudnieni w fundacji i mogą być zawieszeni lub odwołani jedynie z powodu niedbalstwa przy pełnieniu ich funkcji.
Kompetencje rady nadzorczej obejmują m.in. powoływanie, zawieszanie i odwoływanie członków zarządu, zawieszanie wykonania decyzji zarządu, udzielanie porad zarządowi, zatwierdzanie rocznego sprawozdania finansowego, powoływanie, zawieszanie i odwoływanie członków rady nadzorczej, a także określanie wysokości ich stałego wynagrodzenia. Do zadań rady nadzorczej należy też sprawowanie kontroli nad strategią zarządu oraz nad ogólną działalnością fundacji i związanego z nią przedsiębiorstwa. Ponadto, w przypadku gdy brakuje wszystkich członków zarządu, zarząd nad fundacją jest sprawowany przez radę nadzorczą, do czasu powołania nowego zarządu.
Za swoją działalność jako członek rady nadzorczej Skarżący otrzymywał wynagrodzenie, które nie było uzależnione od uczestnictwa w posiedzeniach ani od rzeczywiście przepracowanych godzin.
Organy podatkowe wydały decyzję uznającą Skarżącego za podatnika VAT z tytułu jego działalności w charakterze członka rady nadzorczej fundacji. Podatnik złożył zażalenie i w wyniku jego odrzucenia sprawa trafiła do sądu.
Sąd wskazał, że w sprawie kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy Skarżący powinien ze względu na swoją działalność członka rady nadzorczej zostać zakwalifikowany jako „przedsiębiorca”. Sąd ten podkreślił, że Skarżący, jako członek rady nadzorczej, uczestniczy w sposób trwały w życiu gospodarczym fundacji i na tej podstawie należy uznać, że prowadzi on działalność gospodarczą. Jednocześnie jednak sąd powziął wątpliwość, czy działalność ta jest prowadzona samodzielnie w rozumieniu przepisów Dyrektywy VAT. W konsekwencji sąd postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
Czy członek rady nadzorczej fundacji, który względem tej rady nadzorczej znajduje się – w zakresie warunków pracy i wynagrodzenia – w stosunku podporządkowania, ale w pozostałym zakresie względem tej rady nadzorczej ani fundacji podporządkowanie takie nie występuje, prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 i 10 Dyrektywy VAT?
Na wstępie Trybunał zauważył, że pytanie zmierza do ustalenia, czy przepisy Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że można uznać, iż członek rady nadzorczej fundacji prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji czy powinien zostać zaklasyfikowany jako podatnik VAT.
W tym kontekście TSUE przypomniał, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, a w szczególności każdą działalność usługową. Sformułowania użyte w przepisach nadają pojęciu „podatnika” szeroką definicję, osadzoną na samodzielności w wykonywaniu działalności gospodarczej. Warunek przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, jeśli są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimkolwiek innym stosunkiem prawnym tworzącym stosunek podporządkowania w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.
Tym samym, aby uznać Skarżącego za podatnika VAT, należy zbadać, czy działalność członka rady nadzorczej fundacji powinna zostać zakwalifikowana jako „gospodarcza”, a następnie czy działalność ta jest wykonywana „samodzielnie”.
Skład orzekający wskazał, że sprawowanie funkcji członka rady nadzorczej należy zakwalifikować jako działalność „gospodarczą”, ponieważ ma ona charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że otrzymywane wynagrodzenie jest ustalane w sposób ryczałtowy.
W związku z powyższym TSUE stwierdził, że kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy działalność Skarżącego powinna zostać uznana za wykonywaną samodzielnie. W tym względzie w pierwszej kolejności należy ocenić, czy Skarżący jest wyłączony z opodatkowania jako pracownik najemny lub inna osoba związana ze swoim pracodawcą stosunkiem prawnym tworzącym stosunek podporządkowania w zakresie warunków pracy i wynagrodzenia oraz odpowiedzialności.
Trybunał zauważył, że członkowie rady nadzorczej nie są związani instrukcjami wydanymi przez zarząd fundacji i mogą sprawować kontrolę strategii zarządu oraz działalności fundacji w sposób niezależny. Ponadto rada nie może narzucać swoim członkom zasad dotyczących sposobu wykonywania mandatu. Tym samym nie można uznać, że członków rady wiąże stosunek pracy najemnej.
W konsekwencji należy ocenić, czy działalność Skarżącego powinna zostać uznana za wykonywaną samodzielnie.
Z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy dana osoba prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, należy zbadać, czy istnieje stosunek podporządkowania przy wykonywaniu tej działalności. Aby to ocenić, należy skontrolować, czy taka osoba wykonuje swoją działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.
Trybunał podkreślił, że sytuacja członka rady nadzorczej fundacji charakteryzuje się brakiem stosunku podporządkowania hierarchicznego względem zarządu tej fundacji i rady nadzorczej w zakresie wykonywania swojej działalności. Mimo to członek rady nadzorczej nie działa ani we własnym imieniu, ani na swój rachunek, ani na swoją własną odpowiedzialność. Jak wynika ze statutu fundacji, członkowie rady nadzorczej nie mogą wykonywać w sposób indywidualny uprawnień przyznanych radzie, a także działają oni na rachunek oraz na odpowiedzialność rady. Tym samym członkowie rady nadzorczej nie ponoszą indywidualnie odpowiedzialności wynikającej z działalności rady nadzorczej, jak również odpowiedzialności za szkody wyrządzone osobom trzecim.
Ponadto skład orzekający zauważył, że sytuacja członka rady nadzorczej charakteryzuje się brakiem jakiegokolwiek gospodarczego ryzyka wynikającego z jego działalności. Członek rady nadzorczej otrzymuje bowiem stałe wynagrodzenie, które nie zależy ani od jego uczestnictwa w posiedzeniach, ani od rzeczywiście przepracowanych godzin. Tym samym nie wywiera to istotnego wpływu ani na jego dochody, ani na jego koszty. Ponadto w odróżnieniu od przedsiębiorcy zaniedbanie popełniane przez członka rady nadzorczej przy wykonywaniu jego funkcji nie może bezpośrednio wpłynąć na jego wynagrodzenie.
Zatem osoba, która nie ponosi ryzyka gospodarczego, nie może zostać uznana za wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Dyrektywy VAT.
Podsumowując, na postawione pytanie Trybunał udzielił odpowiedzi, zgodnie z którą przepisy Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że członek rady nadzorczej fundacji nie prowadzi działalności gospodarczej. Pomimo bowiem braku stosunku podporządkowania hierarchicznego względem zarządu fundacji czy względem rady nadzorczej członek rady nie działa ani we własnym imieniu, ani na własny rachunek, ani też na swoją własną odpowiedzialność, a przy tym nie ponosi ryzyka gospodarczego wynikającego z jego działalności.
Opracowanie: Joanna Fiema-Kurek, radca prawny
Kancelaria Hogan Lovells
