Osoby prawne mogą płacić podatek od nieruchomości według niższej stawki w sytuacji, gdy faktycznie nie wykorzystują nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej.
Możliwość taka występuje m.in. w przypadku, gdy da się przypisać poszczególne składniki majątku do działalności innej niż gospodarcza.
Wyrok NSA z 4.3.2021, III FSK 895/21
Stroną w sprawie była Agencja Mienia Wojskowego. W deklaracji za rok 2013 wykazała ona do opodatkowania grunty i budynki podlegające opodatkowaniu stawkom właściwym dla gruntów i budynków pozostałych. Wartość budowli podlegających opodatkowaniu została wskazana jako „0”.
Takie podejście, zastosowane przez osobę prawną prowadzącą działalność gospodarczą, która – co do zasady – powinna opodatkować całość swojego majątku według najwyższych stawek podatku, zwróciło uwagę organu podatkowego. Po nieskutecznym wezwaniu do skorygowania deklaracji prezydent miasta wszczął postępowanie określające. W wydanej decyzji wskazano, że wszystkie grunty i budynki Agencji powinny zostać opodatkowane według stawki właściwej dla działalności gospodarczej. Dodatkowo, do opodatkowania powinny być wykazane wszystkie budowle. Rozstrzygnięcie takie oparto na literalnym brzmieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który jako związane z działalnością gospodarczą definiuje grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Przepis ten jednocześnie nie wprowadza rozróżnienia na przedmioty, które faktycznie są albo nie są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.
Nie zgadzając się z taką decyzją, Agencja wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Podkreślała w nim przede wszystkim, że istnieją przypadki, w których w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia nie występuje ona jako przedsiębiorca. Podatnik nie jest również typowym przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą.
Argumentów tych nie zaakceptował ani organ II instancji, ani WSA w Lublinie, który wyrokiem z 11.12.2018 r., I SA/Lu 642/18 utrzymał w mocy niekorzystną dla podatnika decyzję SKO.
Powołana przez podatnika argumentacja została zaaprobowana dopiero przez NSA w wyroku z 4.3.2021 r., III FSK 895/21. Sąd uzasadnił swoje stanowisko przede wszystkim szczególnym statusem Agencji, która z jednej strony faktycznie występuje w obrocie gospodarczym jako przedsiębiorca, jednak z drugiej, realizuje obszerny katalog zadań z zakresu administracji publicznej. Co przy tym ważne, nie jest możliwe uznanie działalności gospodarczej za wiodącą rolę, którą pełnić ma Agencja. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również szeroko do wcześniejszych wyroków TK: z 12.12.2017 r., SK 13/15 oraz z 24.2.2021 r., SK 39/19. Oba orzeczenia przywiązują dużą wagę do celu wprowadzenia wyższej stawki podatku od nieruchomości dla przedmiotów opodatkowania, które umożliwiają przedsiębiorcom generowanie przychodów.
KOMENTARZ
Komentując wyrok, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że przełamuje on dotychczasową niekorzystną dla podatników linię orzeczniczą. Ta przewidywała opodatkowanie najwyższą stawką podatku od nieruchomości bezwzględnie wszystkich gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy. Nie miał przy tym żadnego znaczenia sposób wykorzystania majątku.
Drugi aspekt, na który warto zwrócić uwagę, to wyraźne dopuszczenie możliwości zastosowania tez powołanych wyżej wyroków TK do rozliczeń podatkowych osób prawnych. To bardzo ważny głos w dyskusji, w której znaczna część lokalnych organów podatkowych wyraźnie skłaniała się ku wąskiemu zastosowaniu rozstrzygnięć Trybunału, powołując się na fakt, że oba zostały wydane w sprawach dotyczących osób fizycznych. Głosy te szczególnie mocno akcentowały specyfikę rozliczeń tej ostatniej grupy podatników, która miałaby diametralnie różnić się od sytuacji osób prawnych. Nie sposób jednak nie zauważyć, że przede wszystkim sentencja ostatniego wyroku TK nie różnicuje podatników z uwagi na formę prowadzenia przez nich działalności gospodarczej. Trudna do obrony byłaby również teza, zgodnie z którą właściwie taka sama sytuacja, która zdaniem Trybunału tak wyraźnie narusza prawa osoby fizycznej, mogłaby być do zaakceptowania w innej sytuacji – tylko dlatego że dotyczy ona osoby prawnej.
Ten ostatni aspekt ma ogromny wymiar praktyczny. W rzeczywistości gospodarczej funkcjonuje bowiem znaczna liczba podmiotów posiadających status przedsiębiorców, dla których działalność gospodarcza nie jest jedyną aktywnością, którą podejmują, a tym bardziej nie jest ona aktywnością wiodącą. Opierając się na dotychczasowym orzecznictwie, podmioty takie nie dysponowały żadnymi argumentami przemawiającymi przeciwko stosowaniu w odniesieniu do ich majątku obciążeń, których wysokość nie była w żaden sposób skorelowana ze sposobem jego wykorzystania.
Rozstrzygnięcie ma jednak znaczenie również dla innych podatników (zarówno osób prawnych, jak i fizycznych) posiadających majątek, z którego nie korzystają i który nie przyczynia się do generowania przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku pokusił się o wskazanie okoliczności, które w podobnych przypadkach mogą umożliwiać opodatkowanie majątku niższą stawką. Wśród nich znalazły się m.in. te odnoszące się do ujawnienia nieruchomości w ewidencji środków trwałych, kwalifikacji wydatków związanych z ich nabyciem lub wytworzeniem czy też rozpoznanie kosztów ponoszonych na ich utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej (kosztach uzyskania przychodów). Zdaniem składu orzekającego, o związku z działalnością gospodarczą może świadczyć również charakter rzeczy wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. Katalogu tego z pewnością nie można uznać za zamknięty. Organy podatkowe prowadzące postępowanie w podobnych przypadkach zawsze powinny wykazać się szczególną starannością przy badaniu specyficznych okoliczności danej sprawy.
Ważną wskazówkę odnośnie do tego, jak oceniać podobne przykłady, stanowią fragmenty uzasadnienia wyroku odnoszące się do celu przyświecającego ustawodawcy, który zdecydował się na zróżnicowanie stawek podatku. Zwrócono uwagę w szczególności na kwestię generowania (lub bardziej precyzyjnie – możliwości generowania) przychodu z danego składnika majątku. Naczelny Sąd Administracyjny traktuje to zagadnienie bardzo restrykcyjnie. Jego zdaniem bowiem już samo pośrednie wykorzystanie danej nieruchomości w działalności gospodarczej czy wykorzystanie jej w ograniczonym zakresie skutkuje koniecznością opodatkowania takiego majątku najwyższą stawką podatku. Z tezą tą należy oczywiście się zgodzić. Jednak niewykorzystywanie majątku w żaden sposób stwarza szanse na niższy podatek.
Podsumowując, komentowany wyrok NSA to niezmiernie ważne, precedensowe rozstrzygnięcie, zmieniające spojrzenie na sposób opodatkowania majątku osób prawnych niewykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Orzeczenie to stanowi również poważny wyłom w koncepcji podatku od nieruchomości jako daniny o charakterze majątkowym (tj. takiej, która obciąża dany rodzaj majątku bez względu na sposób jego wykorzystania czy też możliwość generowania przez niego przychodu). Wydaje się jednak, że takie podejście – oprócz tego, że pozostaje w zgodzie z zasadami wyrażonymi w Konstytucji – znacznie lepiej wpasowuje się w obecnie panujące realia gospodarcze. Otwarte pozostaje pytanie, czy ustawodawca w jakikolwiek sposób zareaguje na kolejną już sytuację pojawiającą się na gruncie podatku od nieruchomości, w której literalne brzmienie danego przepisu nie ma nic wspólnego z wiodącym sposobem jego interpretacji.
Opracowanie i komentarz: Aleksander Jarosz, starszy menedżer w dziale prawno-podatkowym PwC
