Skoro spółka nie będzie ponosiła żadnych kosztów w związku z poręczeniem na jej rzecz kredytu przez inny podmiot z „grupy kapitałowej”, to niewątpliwie uzyska ona nieodpłatne świadczenie. Nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia, że skarżąca będzie zobowiązana na zasadzie wzajemności do udzielenia poręczenia na żądanie którejkolwiek ze spółek w grupie, gdyż w tym przypadku także nie ponosi żadnego uszczerbku majątkowego.
Wyrok NSA z 30.5.2019 r., II FSK 1773/17
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został przedstawiony następujący stan faktyczny: spółka należy do grupy kapitałowej, w ramach której jest powiązana kapitałowo z innymi podmiotami w sposób bezpośredni lub pośredni. W ramach tej grupy wypracowano politykę zabezpieczania zobowiązań kredytowych, w której uczestniczą podmioty współpracujące ze sobą, realizujące wspólne przedsięwzięcia, a także wspólną politykę gospodarczą. Zgodnie z postanowieniami wprowadzonej polityki poręczeń, każdy podmiot będący stroną tego porozumienia (w tym spółka) pełni funkcję zarówno udzielającego poręczenie (gwarancję), jak i otrzymującego poręczenie. Każdy uczestnik porozumienia może bowiem wymagać od innego uczestnika poręczenia, jednocześnie każdy podmiot będący stroną tej umowy jest zobowiązany do udzielenia poręczenia na żądanie innego podmiotu. Poręczenie jest udzielane w przypadku pozyskiwania kredytu od podmiotu spoza grupy kapitałowej. W rezultacie poszczególne spółki odgrywają rolę poręczycieli w zależności od zgłoszonych w ramach porozumienia potrzeb innych uczestników.
We wniosku o interpretację indywidualną zadano pytanie, czy udzielanie wzajemnych poręczeń w ramach przyjętego porozumienia kreuje u spółki przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych (dalej: PDOPr).
W ocenie wnioskodawcy dokonywanie pomiędzy członkami porozumienia wzajemnych poręczeń jest neutralne podatkowo. W szczególności nie powinno być uznawane za świadczenie nieodpłatne bądź częściowo odpłatne podlegające opodatkowaniu PDOPr.
W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IS) uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, wskazując, że w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje wzajemność świadczeń w postaci udzielanych pomiędzy podmiotami poręczeń, w przypadku gdy poręczeniu jednego podmiotu może, ale nie musi towarzyszyć świadczenie wzajemne. Za świadczenie należy uznać udzielenie poręczenia o określonej wartości odpowiadającej cenie, jaką uzyskujący poręczenie podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niepowiązanemu za udzielenie takiego poręczenia. W konsekwencji Dyrektor IS uznał, że spółka, otrzymując poręczenie, uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.
Po wcześniejszym wezwaniu Dyrektora IS do usunięcia naruszenia prawa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu (dalej: WSA). Sąd uznał stanowisko Dyrektora KIS za prawidłowe, wskazując, że samo zobowiązanie się przez spółkę, która uzyskała poręczenie do udzielenia poręczenia, nie ma charakteru świadczenia wzajemnego. Spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku WSA. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) podtrzymał stanowisko Dyrektora IS oraz WSA, zaznaczając, że w związku z otrzymaniem poręczenia spółka uzyska przysporzenie, ponieważ nie poniesie wydatku, jaki musiałaby ponieść w przypadku nabywania poręczenia na warunkach rynkowych.
Komentarz
Omawiany wyrok jest przykładem rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania PDOPr świadczeń udzielanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w przypadku uzyskania przez spółkę poręczenia od podmiotu powiązanego powinna ona rozpoznać przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, ponieważ w związku z uzyskaniem poręczenia nie poniosła ona żadnego wydatku. Jeżeli poręczenie byłoby uzyskiwane na warunkach rynkowych, od podmiotu niepowiązanego, to spółka musiałaby uiścić określoną opłatę. Tym samym należy uznać, że spółka uzyskała przysporzenie, którego wartość można łatwo określić, odwołując się do poręczeń udzielanych za wynagrodzeniem przez podmioty niepowiązane.
Zdaniem NSA nie ma żadnego znaczenia fakt, że spółka będzie w takim przypadku zobowiązana do udzielenia poręczenia na żądanie któregokolwiek podmiotu z grupy. W ocenie NSA w takim bowiem wypadku spółka również nie poniosłaby żadnego uszczerbku majątkowego. Ponadto NSA wskazał, że nawet jeżeli spółka w związku z udzieleniem poręczenia musiałaby zaspokoić wierzyciela, to spłata danej należności nie mogłaby być przez niego zaliczona do kosztów podatkowych.
Dodatkowo NSA podkreślił, że umowa poręczenia nie jest umową wzajemną, lecz zobowiązującą, a w przedstawionym stanie faktycznym zobowiązanie związane z poręczaniem dotyczy podmiotów uczestniczących w porozumieniu, a nie kredytodawcy.
Argumentacja NSA jest dość chaotyczna i zdaje się nie w pełni uzasadniona. Wprawdzie w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń uznaje się, że podmiot uzyskał przysporzenie w wysokości wydatku, jaki musiałby ponieść, nabywając dane świadczenie od podmiotu niepowiązanego, jednakże w sprawie będącej przedmiotem sporu spółka była zobowiązana do udzielenia poręczenia na żądanie uczestnika porozumienia, co raczej nie jest spotykane w przypadku podmiotów niepowiązanych. W przypadku uiszczenia określonej opłaty za udzielenie poręczenia przez podmiot niepowiązany nabywający poręczenie nie jest zobowiązany do udzielania temu podmiotowi lub podmiotowi z nim powiązanemu poręczenia na zasadzie wzajemności. W konsekwencji wydaje się nieuzasadnione twierdzenie, że spółka, otrzymując poręczenie i udzielając poręczenia, uzyskuje nieodpłatne świadczenie, którego wartość powinna zostać ustalona w wysokości wartości rynkowej poręczenia. W takim bowiem przypadku dwa podmioty rozpoznałyby nieodpłatny przychód z tytułu uzyskania poręczenia bez uwzględnienia faktu, że każdy z tych podmiotów również udzielił poręczenia.
Trudno zgodzić się ze stwierdzeniem, że udzielając poręczenia na żądanie któregoś z podmiotów uczestniczących w porozumieniu, spółka nie poniesie uszczerbku majątkowego. Wprawdzie w przypadku zaspokojenia wierzyciela nie będzie mogła rozpoznać kosztu podatkowego, jednak nie oznacza to, że nie doszło do uszczuplenia jej majątku. W rezultacie w przypadku wzajemnych poręczeń nie powinno być mowy o nieodpłatnych świadczeniach, a potencjalnie o częściowo odpłatnych świadczeniach, gdzie przysporzenie po stronie jednego z podmiotów mogłoby zostać określone w wysokości różnicy pomiędzy wykonanymi świadczeniami wynikającej np. z różnych kwot poręczanych zobowiązań. Tak należy też interpretować postanowienia ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.), która nakazuje w przypadku nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń wyceniać je na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Należy więc uwzględnić fakt, że czym innym jest otrzymanie poręczenia bez żadnego zobowiązania, a czym innym otrzymanie poręczenia i zobowiązanie się do tego samego. Nie widzę też uzasadnienia, żeby je traktować zupełnie odrębnie, skoro były elementem jednego porozumienia.
Należy się spodziewać z jednej strony, że organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach będą zajmować negatywne dla podatników stanowisko w zakresie powstawania przychodu w przypadku wzajemnych poręczeń, powołując się na omawiany wyrok NSA. Z drugiej strony być może w kolejnych wyrokach dotyczących podobnych stanów faktycznych sądy administracyjne zauważą pewne wady przytaczanej argumentacji i pojawią się korzystne dla podatników wyroki.
Opracowanie i komentarz: Monika Sołtysiak, starszy konsultant
Komentarze przygotowali eksperci z PwC |  |
