Uwzględniając powyższe, nie można więc przyjąć, by usługa najmu i usługi związane z dostawą mediów były ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie rzecz biorąc, tworzą jedno niepodzielne świadczenie, a rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny. Mogą więc one, wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, stanowić niezależne świadczenia. Za tym, że są to odrębne w tym przypadku świadczenia, przemawia też oddzielne ich fakturowanie.

Wyrok NSA z 4.9.2013 r., I FSK 321/13

Podatnik jest jednostką budżetową gminy i reprezentuje ją jako członka wspólnoty mieszkaniowej z tytułu lokali stanowiących własność gminy. Wspólnota mieszkaniowa zamierza zawrzeć umowy o dostawę mediów bezpośrednio z ich dostawcami i przenieść koszt dostawy mediów notami księgowymi lub rachunkami na właścicieli lokali, w tym podatnika. Lokale gminne podlegają wynajmowi. W związku z tym oraz faktem, iż najemcy lokali nie mają możliwości zawarcia umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, podatnik obciąża najemców kosztami dostarczanych mediów. Zgodnie z treścią umów najmu i art. 9 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (ustawa o ochronie praw lokatorów) najemcy lokali oprócz czynszu obowiązani są uiszczać opłaty niezależne od właściciela, czyli media.

Na tle powyższego stanu faktycznego podatnik zwrócił się z pytaniem do Ministra Finansów, czy obciążając najemców lokali gminnych opłatami za media, powinien czynność tę opodatkować podatkiem VAT czy też powinien potraktować opłatę jako rozliczenie niepodlegające podatkowi VAT.

W ocenie podatnika obciążanie najemców lokali na mocy zawartych umów opłatami za media nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie ustawy o VAT. Zdaniem podatnika, gdy działa on w imieniu gminy, nie jest stroną umowy o dostawę mediów i ponosi koszty dostawy ­mediów brutto (rachunek, nota), nie występuje pomiędzy podatnikiem a najemcą lokalu mieszkalnego lub użytkowego odsprzedaż mediów, którą należy dokumentować fakturą VAT.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, prezentując pogląd, iż wydatki za media przenoszone na najemców stanowią w analizowanym przypadku obrót z tytułu świadczenia usług najmu, które w przypadku lokali mieszkalnych korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, a w przypadku lokali użytkowych są opodatkowane VAT.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa podatnik zaskarżył interpretację do WSA w Gliwicach, który uchylił ją, nie zgadzając się zarówno ze stanowiskiem podatnika, jak i organu. WSA rozstrzygnął, że w świetle brzmienia zawartych umów najmu podatnik, obciążając najemców lokali gminnych opłatami za dostawy mediów, powinien świadczenia te refakturować na najemców, stosując przy tym odpowiednie stawki VAT. Minister Finansów wniósł do NSA skargę kasacyjną od wyroku WSA, zarzucając mu m.in. niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 30 ust. 3 VATU i twierdząc, iż niezależnie od postanowień umów najmu koszty mediów powinny być rozliczane w ramach opłat czynszowych. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, wyjaśniając, że jeżeli w umowie najmu zawarty jest zapis, że wynajmujący w sposób odrębny od czynszu będzie regulował świadczenia z tytułu korzystania z dostawy mediów (wg rzeczywistego zużycia), to od 1.12.2008 r. istnieje jednoznaczna podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym a najemcą (art. 30 ust. 3 VATU). Brak takiego zastrzeżenia w umowie powoduje, że rozliczenie opłat za tego rodzaju usługi będzie dokonywane na zasadach ogólnych, czyli w ramach opłat czynszowych.

Komentarz

Należy się zgodzić ze stanowiskiem NSA zaprezentowanym w komentowanym wyroku, iż usługi najmu lokalu oraz świadczenie polegające na dostawie mediów na rzecz najemców mogą stanowić osobne świadczenia w rozumieniu VATU. Takie wnioski płyną m.in. z analizy przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy o ochronie lokatorów, jak również orzeczeń TSUE.

W tym względzie, jak słusznie zauważył NSA, jeżeli z umowy najmu wyraźnie wynika, iż wynajmujący i najemca nie traktują usługi najmu oraz dostaw mediów jako jednego kompleksowego świadczenia, ponieważ na mocy umowy oddzielnie rozliczają czynsz za najem oraz wynagrodzenie za dostawę mediów, to nie można przyjąć, że występuje tu świadczenie kompleksowe. Przypadek taki występuje m.in., gdy umowa najmu stanowi, iż opłaty za dostawę mediów są określane na innych zasadach niż czynsz za najem, np. na podstawie faktycznego zużycia, oraz inne są terminy płatności czynszu i opłat. W takiej sytuacji dostawa mediów powinna podlegać opodatkowaniu według właściwej stawki VAT dla danej dostawy.

Z drugiej strony, jeżeli umowa najmu przewiduje, iż opłaty za dostawę mediów będą rozliczane na zasadach ogólnych, tak jak czynsz za najem, należy uznać, że strony traktują analizowane świadczenia jako kompleksową usługę najmu. Oznacza to, iż w takiej sytuacji dostawa mediów powinna być opodatkowana stawką właściwą dla usługi najmu, tj. stawką podstawową w przypadku najmu lokali użytkowych, albo podlegać zwolnieniu z podatku VAT w przypadku najmu lokali mieszkalnych.

W związku z powyższym należy przyznać rację NSA, że sposób opodatkowania podatkiem VAT dostaw mediów, które są w praktyce refakturowane na najemców lokali, zależy przede wszystkim od postanowień umów najmu lokali zawartych z najemcami, w szczególności w zakresie metody rozliczeń czynszu za najem oraz wynagrodzenia za dostawę mediów.

Opracowanie i komentarz: Robert Trzonkowski, starszy
konsultant

Komentarze przygotowali eksperci z PwC