Określenie przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport z agio do spółki kapitałowej na podstawie nominalnej wartości udziałów lub akcji

A A A

Zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy odesłanie do art. 14 ust. 1–3 należy rozumieć jako odesłanie do ich stosowania „odpowiedniego”, czyli uwzględniającego różnice pomiędzy instytucją regulowaną przepisem odsyłającym a instytucją regulowaną przepisem, do którego następuje odesłanie. (…) W konkluzji NSA ocenił, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1–3 ustawy organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów.

Wyrok NSA z 30.9.2015 r., II FSK 1814/13

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że planuje wnieść do spółek kapitałowych wkłady niepieniężne w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W każdym przypadku wartość aportu zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia tego wkładu. W zamian za wniesiony aport spółka otrzyma udziały bądź akcje o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu. W konsekwencji przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wystąpi nadwyżka wartości przedmiotu aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów (tzw. agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki zależnej.

W związku z tym spółka zapytała, czy w przypadku opisanego zdarzenia jedynym przychodem po jej stronie będzie wartość nominalna objętych udziałów także wówczas, gdy wartość ta będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu. Zdaniem spółki powyższe zdarzenie powinno skutkować powstaniem przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów niezależnie od wartości rynkowej przedmiotu aportu oraz nie będzie w jakimkolwiek innym zakresie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji nie będzie podstaw merytorycznych do określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przychodu w innej wysokości niż wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów.

Minister Finansów uznał stanowisko spółki:

a) za prawidłowe w zakresie rozpoznania przez podatnika przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w wysokości wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny oraz

b) za nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – art. 14 ust. 1–3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOPrU.

Po wyczerpaniu toku instancyjnego spółka wniosła skargę do WSA, który uchylił interpretację.

Minister Finansów wniósł od tego wyroku skargę kasacyjną, lecz NSA oddalił skargę, potwierdzając prawidłowość stanowiska przedstawionego przez WSA w zakresie merytorycznej oceny sporu. Naczelny Sąd Administracyjny, opierając swoje stanowisko na wcześniejszym wyroku NSA wydanym w powiększonym składzie 7 sędziów z 20.7.2015 r. (II FSK 1772/13), wskazał, że „odpowiednie” stosowanie w sprawie art. 14 ust. 1–3 ustawy oznacza stosowanie tylko pierwszego zdania ust. 1 tego przepisu. Jego zdanie drugie, a także ust. 2 i 3 tego przepisu, powinny być pominięte. W konsekwencji organ podatkowy nie ma możliwości szacowania przychodu na podstawie rynkowej wartości przedmiotu aportu, jeżeli wartość nominalna wydanych udziałów odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku.

Komentarz

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOPrU, nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przy czym art. 14 ust. 1–3 ww. ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei z treści art. 14 ust. 1 PDOPrU wynika, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W przeszłości organy podatkowe stały na stanowisku, iż doszacowanie przychodu w opisanej sytuacji (tj. wniesienie aportu z agio) powyżej wartości nominalnej obejmowanych udziałów jest dopuszczalne. W orzecznictwie sądów administracyjnych natomiast występowały rozbieżności. Ostatecznie NSA w wyroku z 20.7.2015 r. wydanym w poszerzonym składzie 7 sędziów uznał, że organy podatkowe nie mogą doszacować przychodu z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny, nawet jeśli wartość nominalna odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu. W komentowanym wyroku z 30.9.2015 r. NSA w pełni podzielił ww. pogląd. W konsekwencji wyroki te wpisują się w tworzenie jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz należałoby oczekiwać, że wpłyną również na zmianę dotychczasowej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Póki co jednak nie obserwujemy jeszcze takiego bezpośredniego wpływu ww. orzeczeń na publikowane interpretacje indywidualne (por. np. IBPB-1--2/4510-289/15/BKD).

Warto przytoczyć w tym miejscu kilka kluczowych argumentów podnoszonych przez NSA za brakiem możliwości doszacowania przychodu w analizowanej sytuacji, tj. – po pierwsze – wartość nominalna udziałów jest kategorią stałą ze swej natury, przez co nie może podlegać zmianom, nawet wówczas, gdy wartość rynkowa przedmiotu aportu odbiega od wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Po drugie, ustawodawca – na gruncie prawa handlowego – zezwala na wniesienie do spółki kapitałowej aportu o wartości rynkowej przekraczającej wartość udziałów (akcji) oraz przeznaczenie tej „nadwyżki” na kapitał zapasowy. Ponadto wykładnia systemowa wymaga uwzględnienia art. 15 ust. 1k pkt 1 PDOPrU (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2013 r.), który stanowił, że w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za aport kosztem tym jest nominalna wartość objętych udziałów. Dla zachowania zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania oraz braku podwójnego opodatkowania tego samego dochodu konieczne jest uznanie, iż przychodem powinna być wartość nominalna udziałów, skoro taka wartość – i tylko taka – jest kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia tych udziałów.

 

Opracowanie i komentarz: Anna Żurawiecka, starszy konsultant

Komentarze przygotowali eksperci z PwC

Ocena artykułu:
Oceniono 0 razy
Oceniłeś już ten artykuł.
Artykuł został oceniony.
Podziel się ze znajomymi
Artykuł:
Określenie przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport z <em>agio</em> do spółki kapitałowej na podstawie nominalnej wartości udziałów lub akcji
Do:
Od:
Wiadomość:
Zaloguj się lub zarejestruj, aby dodać komentarz.
 
Wyrok V CSK 283/10
Obliczanie terminu przedawnienia roszczenia o zachowek
Zamów
 

Prenumerata

Moduł tematyczny