Ograniczenia wynikające z art. 15c PDOPrU nie mają zastosowania do opłat leasingowych przy leasingu operacyjnym

A A A

Jak wynika z uzasadnienia ustnego, biorąc pod uwagę, że art. 15c u.p.d.o.p. należy interpretować z uwzględnieniem przepisów unijnych – tj. Dyrektywy 2016/1164, w której wprost mówi się tylko o leasingu finansowym oraz mając na względzie treść art. 17b i art. 17f u.p.d.o.p., które regulują kwestie związane z leasingiem operacyjnym - należy dojść do wniosku, że ograniczenia wynikające z art. 15c u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do opłat leasingowych ponoszonych w związku z umową leasingu operacyjnego.

WSA we Wrocławiu z 11.10.2018 r. sygn. I SA/Wr 651/18


Komentowany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: spółka reprezentująca podatkową grupę kapitałową (dalej: spółka) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU).

W toku prowadzonej działalności spółki tworzące podatkową grupę kapitałową (dalej: PGK) realizują wiele operacji gospodarczych. Do realizacji tych celów służą im różnego rodzaju składniki majątku, które są wykorzystywane na podstawie umów leasingu operacyjnego lub finansowego dla celów PDOPrU. Na tle powyższego stanu faktycznego spółka zwróciła się z pytaniem do Dyrektora KIS, czy opłaty ponoszone za użytkowanie składników majątkowych, wynikające z umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny podlegają ograniczeniom zaliczenia do KUP na podstawie art. 15c PDOPrU.

Zgodnie bowiem z art. 15c PDOPrU podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów (dalej: KUP) koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty ­EBITDA. Równocześnie, zgodnie z ust. 12 przywoływanego przepisu, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w tym część odsetkową raty leasingowej.

Spółka stała na stanowisku, że opłaty związane z leasingiem operacyjnym nie podlegają ograniczeniom zaliczenia ich do KUP. Część odsetkowa raty leasingowej, do której odwołuje się art. 15c PDOPrU, jest bowiem ustalana wyłącznie w przypadku umów leasingu finansowego. Niemniej jednak Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, prezentując pogląd, że w świetle postanowień art. 15c ust. 12 i 13 PDOPrU kosztami o charakterze odsetkowym jest zarówno część odsetkowa raty leasingowej w przypadku leasingu operacyjnego, jak i finansowego.

Na poparcie swojego stanowiska Dyrektora KIS wskazał, że jeżeli ustawodawca zamierzałby wykluczyć z ww. przepisów część odsetkową raty leasingowej szczególnie w przypadku ­leasingu operacyjnego, to zawarłby w tym względzie stosowne regulacje w ustawie o CIT. Ponadto, zdaniem Dyrektora KIS, jeżeli spółki (wchodzące w skład PGK) są lub będą stronami umów leasingu operacyjnego, do opłat z tego tytułu będą zobowiązane stosować ograniczenia wynikające z art. 15c ­PDOPrU.

Spółka w związku z negatywnym stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora KIS, że do części odsetkowej raty leasingu operacyjnego również mają zastosowanie ograniczenia z art. 15c PDOPrU, wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej: WSA). W wyroku z 11.10.2018 r., I SA/Wr 651/18 WSA nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora KIS i uchylił zaskarżaną interpretację.

Sąd w uzasadnieniu ustnym zwrócił uwagę, że definicja leasingu zawarta jest jedynie w Kodeksie cywilnym. Pomimo braku nazwania wprost regulacji z art. 17b i 17f PDOPrU ­leasingiem operacyjnym lub finansowym osobne uregulowanie ich rozliczania jako kosztów podatkowych wskazuje na ich faktyczną odrębność. Sąd podkreślił, że leasing operacyjny jako zbliżony do umowy dzierżawy lub najmu jako taki nie nosi cech finansowania podmiotu korzystającego. Wątpliwość więc budzi, czy intencją ustawodawcy było objęcie leasingu operacyjnego limitem finansowania dłużnego.

Równocześnie, odnosząc się do Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12.7.2016 r. (tzw. Dyrektywa ATAD) WSA wskazał, że obejmuje ona limitowaniem element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego. Dyrektywa wskazuje bezpośrednio na leasing finansowy, nie można więc jej regulacji interpretować w sposób rozszerzający.

Z przepisów PDOPrU wynika, że w odniesieniu do raty leasingowej leasingu operacyjnego nie wyodrębnia się w części odsetkowej. Sąd uznał, że jeżeli intencją ustawodawcy byłoby uwzględnienie w ograniczeniach zaliczenia do KUP z art. 15c opłat z tytułu leasingu operacyjnego, taka regulacja powinna być wskazana w ww. przepisie.

Komentarz

Trudno nie zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez WSA we Wrocławiu. Zgodnie z art. 7091 ustawy z 23.4.1964 r. – Kodeks cywilny (dalej: KC) przez umowę ­leasingu finansujący zobowiązuje się nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Co istotne, PDOPrU nie definiuje umów leasingu, lecz odwołuje się jedynie do definicji z KC, równocześnie rozszerzając ją o każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Kolejno, leasing jest regulowany przez przepisy art. 17b PDOPrU (leasing operacyjny) oraz art. 17f PDOPrU (leasing finansowy).

W odniesieniu do przedmiotu leasingu operacyjnego, odpisów amortyzacyjnych dokonuje leasingodawca (finansujący) i to do jego majątku należy przedmiot leasingu. Tym samym umowa leasingu operacyjnego polega na umożliwieniu korzystania przez leasingobiorcę z przedmiotu leasingu – niestanowiącego składników jego majątku. Celem umowy nie jest więc pozyskanie finansowania przez korzystającego. Zgodnie bowiem z treścią art. 15c ust. 12 PDOPrU – koszty finansowania dłużnego rozumie się jako wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności (…) część odsetkową raty leasingowej. Trudno jest natomiast doszukać się, aby ten cel został spełniony w przypadku leasingu operacyjnego.

Należy wskazać, że analiza ww. przepisu wskazuje na wyłączenie leasingu operacyjnego z ograniczeń zaliczenia do KUP. Mianowicie przepis ten w szczególności wyłącza koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Jak wskazane zostało powyżej, celem zawarcia umowy leasingu nie jest uzyskanie środków finansowych bądź korzystanie ze środków finansowych, lecz korzystanie z przedmiotu leasingu. W trakcie trwania umowy leasingu operacyjnego korzystający nie uzyskuje w żaden sposób środków finansowych od leasingodawcy. Należy więc zgodzić się z WSA we Wrocławiu, że opłaty z tytułu leasingu operacyjnego nieobjęte są ograniczeniami zaliczenia ich do KUP na podstawie art. 15c PDOPrU.

Niemniej należy wskazać, że tożsame stanowisko do zaprezentowanego w omawianej interpretacji indywidualnej przedstawił również Dyrektor KIS 6.9.2018 r. (0114-KDIP2-2.4010.310.2018.1.AZ). Można więc spodziewać się, że organy podatkowe będą starać się rozszerzać katalog wydatków zaliczanych do limitu z art. 15c PDOPrU.

Co istotne, stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora KIS może mieć również wpływ na popularność zawieranych umów leasingu operacyjnego w przypadku samochodów osobowych. Należy bowiem pamiętać, że od 1.1.2019 r. skutki podatkowe korzystania z tej formy zostały zrównane z innymi formami takimi jak najem czy nabycie. W połączeniu z ograniczeniami wynikającymi z art. 15c PDOPrU może ostatecznie mieć wpływ na pozbawienie leasingu operacyjnego popularności jako jednej z form użytkowania samochodów osobowych przez podatników.


Opracowanie i komentarz: Miłosz Szulc, doradca podatkowy, starszy konsultant, Anna Andrzejewska, konsultant

 

Komentarze przygotowali eksperci z PwC

 

Ocena artykułu:
Oceniono 0 razy
Oceniłeś już ten artykuł.
Artykuł został oceniony.
Podziel się ze znajomymi
Artykuł:
Ograniczenia wynikające z art. 15c PDOPrU nie mają zastosowania do opłat leasingowych przy leasingu operacyjnym
Do:
Od:
Wiadomość:
Zaloguj się lub zarejestruj, aby dodać komentarz.
 
Wyrok V CSK 283/10
Obliczanie terminu przedawnienia roszczenia o zachowek
Zamów
 

Prenumerata

Moduł tematyczny