Odliczenie w uldze B+R kosztów usług świadczonych przez podmioty inne niż jednostki naukowe

A A A

Koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, które zostały nabyte na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej mogą stanowić koszty kwalifikowane na potrzeby tzw. ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d PDOPrU, tylko jeżeli zostały nabyte od jednostek naukowych.

Wyrok NSA z 13.2.2020 r., II FSK 722/18


Komentowany wyrok zapadł na gruncie przepisów obowiązujących w okresie od 1.1.2016 r. do 31.12.2017 r. w następującym stanie faktycznym: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka) wystąpiła do Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: MRiF) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umów cywilnoprawnych nabywa od współpracowników usługi doradcze oraz eksperckie. W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową spółka jest uprawniona do skorzystania z odliczenia w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 18d ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: PDOPrU) – tzw. ulga badawczo-rozwojowa. Spółka uznała, że ww. koszty wynikające z umów cywilnoprawnych podlegają odliczeniu w uldze badawczo-rozwojowej jako koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOPrU (pozwalającego odliczyć jako koszty kwalifikowane koszty uzyskania przychodów dotyczące należności wynikających z umów o pracę) lub jako koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 3 PDOPrU (pozwalającego odliczyć jako koszty kwalifikowane koszty uzyskania przychodów dotyczące ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, a także dotyczące nabycia wyników badań naukowych prowadzonych przez jednostkę naukową).

Na tle powyższego stanu faktycznego spółka zwróciła się z pytaniem do MRiF, czy jest uprawniony do odliczenia kosztów umów cywilnoprawnych wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOPrU? W przypadku negatywnej odpowiedzi spółka zapytała, czy jest w takim razie uprawniona do odliczenia kosztów umów cywilnoprawnych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3 PDOPrU?

Spółka stanęła na stanowisku, że z perspektywy wykładni celowościowej jest uprawniona do odliczenia ww. kosztów na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOPrU ze względu na podobieństwo tych kosztów do wymienionych w przepisie kosztów wynikających z umów o pracę. W przypadku uznania jej stanowiska za nieprawidłowe spółka stanęła na stanowisku, że spełnione są wszystkie przesłanki do uznania, iż usługi opisane we wniosku świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych mogą być traktowane jako usługi, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 PDOPrU, jeżeli będą dotyczyły ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Zdaniem spółki nie ulega bowiem wątpliwości, że usługi świadczone przez osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych mogą w równej mierze być powierzone zewnętrznym firmom doradczym.

Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, prezentując pogląd, że w świetle postanowień art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOPrU odliczeniu podlegają jedynie należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 PDOPrU, a które nie obejmują należności wynikających z umów cywilnoprawnych. Za nieprawidłowe stanowisko uznał również możliwość odliczenia kosztów umów cywilnoprawnych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3 PDOPrU. Zdaniem MRiF odliczeniu na podstawie przywołanego przepisu podlegają wyłącznie usługi nabyte od jednostek naukowych, dlatego spółka nie ma prawa do odliczenia umów cywilnoprawnych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Spółka zaskarżyła interpretację w części dotyczącą wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 PDOPrU do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (dalej: WSA), który na podstawie wykładni językowej orzekł na jej korzyść. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) skargę kasacyjną od wyroku WSA, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że spółka może odliczyć koszty umów cywilnoprawnych współpracowników uczestniczących w działalności badawczo-rozwojowej jako koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, które zostały nabyte na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostały nabyte od jednostek naukowych. NSA uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, wyjaśniając, że: Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika w żaden sposób, by szczególne znaczenie nadano ekspertyzom, opiniom i usługom doradczym i równorzędnym. Nie przytoczono żadnego argumentu za tym, by tylko tego rodzaju wydatki mogły pochodzić od kogokolwiek, a pozostałe wydatki musiałyby być nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Komentarz

W mojej ocenie trudno zgodzić się z NSA, który w ko­mentowanym wyroku wskazał, że wykładnia językowa art. 18d ust. 2 pkt 3 PDOPrU nie daje jednoznacznych wyników, w związku z czym należy dokonać wykładni przepisu na gruncie wykładni systemowej oraz celowościowej. W tym kontekście trudno zatem zgodzić się również z NSA, że wobec nieprzytoczenia przez WSA argumentów na gruncie wykładni systemowej oraz celowościowej brak jest uzasadnienia dla odmiennego traktowania wydatków wymienionych w przepisie ze względu na rodzaj podmiotu, na rzecz którego je poniesiono.

Należy bowiem zauważyć, że zdecydowana większość WSA w wydanych w ostatnich latach orzeczeniach dotyczących zaskarżonego przepisu, powołując się na wykładnię językową, orzekła analogicznie jak WSA w przedmiotowej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny, argumentując o rozbieżnościach w omawianej wykładni językowej, powołał się na tylko jedno orzeczenie WSA. Ponadto NSA nie podjął się całościowej próby samodzielnej wykładni językowej. Moim zdaniem wobec ustalonych i powszechnie obowiązujących zasad języka polskiego, a także wobec obowiązujących zasad poprawnej legislacji, treść omawianego przepisu powinna zaś być możliwa do jednoznacznego zinterpretowania.

Moim zdaniem należy zauważyć, że również na gruncie wykładni celowościowej i systemowej argumentacja NSA jest niepełna. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że obowiązujące od 1.1.2018 r. nowe brzmienie omawianego przepisu jednoznacznie wskazuje, że wszystkie wymienione w przepisie koszty muszą zostać nabyte od jednostek naukowych w celu dokonania odliczenia. Zmianę tę uznał zaś za jedynie doprecyzowującą, a nie ograniczającą, powołując się na ogólne w tym zakresie uzasadnienie nowelizacji. Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się jednak do uzasadnienia ustawy wprowadzającej pierwotny przepis ani do przebiegu procesu legislacyjnego. W mojej ocenie tu zaś brak jest przesłanek, by twierdzić, że nabycie od jednostek naukowych jest warunkiem odliczenia wszystkich wymienionych w przepisie kosztów.

Skład orzekający sędziów NSA, wydając wyrok, powołał się na inne, niedawno wydane rozstrzygnięcia NSA (tj. wyrok z 24.10.2019 r., II FSK 3684/17 oraz wyrok z 3.12.2019 r., II FSK 34/18) i wyjaśnił, że argumentację przedstawioną w tych wyrokach w pełni podziela. Należy zatem przyjąć, że mimo wielu korzystnych orzeczeń WSA negatywna dla podatników linia orzecznicza w zakresie wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 PDOPrU zaczyna na gruncie orzeczeń NSA wyglądać na ukształtowaną.




Opracowanie i komentarz: Maciej Klimczyk, Starszy Konsultant w Dziale Prawnopodatkowym PwC


 


 

Wybór orzeczeń i komentarze przygotowali eksperci z Działu prawno-podatkowego i Zespołu zarządzania wiedzą PricewaterhouseCoopers

Ocena artykułu:
Oceniono 0 razy
Oceniłeś już ten artykuł.
Artykuł został oceniony.
Podziel się ze znajomymi
Artykuł:
Odliczenie w uldze B+R kosztów usług świadczonych przez podmioty inne niż jednostki naukowe
Do:
Od:
Wiadomość:
Zaloguj się lub zarejestruj, aby dodać komentarz.
 
Wyrok V CSK 283/10
Obliczanie terminu przedawnienia roszczenia o zachowek
Zamów
 

Prenumerata

Moduł tematyczny