[I]nterpretacja odnosząca się do innego niż wskazany we wniosku zdarzenia przyszłego funkcji określonej w art. 14k OrdPU niewątpliwie nie realizuje. A zatem w obrocie prawnym nie może się ostać.
Wyrok WSA w Gliwicach z 20.7.2016 r., III SA/GI 2502/15
Komentowany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: A S.A. (dalej Spółka) zamierza podpisać umowę, zgodnie z którą, będzie ona zobowiązana do wytworzenia i dostarczenia do klienta kompleksu stanowiącego jednolitą funkcjonalnie całość.
Poszczególne elementy kompleksu będą przewożone do klientów w Polsce oraz w innych krajach Unii Europejskiej. Z uwagi na złożony charakter i gabaryty kompleksu jego poszczególne elementy mogą być transportowane nawet przez kilka miesięcy. Do celów alokacji kosztów transportu oraz podziału funkcji pomiędzy Spółką a klientem dostawy te będą opierać się na zmodyfikowanych warunkach INCOTERMS 2010 z grupy D. Niemniej jednak do momentu, w którym klient nie otrzyma kompletu elementów składających się na cały kompleks, nie nastąpi jego ostateczny odbiór.
Zarówno dokumenty dostawy i wydania towaru, jak i protokół zdawczo-odbiorczy dotyczyć będą kompleksu. Na Spółce będzie również ciążyła odpowiedzialność gwarancyjna za cały wydany kompleks. Rozliczenia będą następować na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę. Mogą zdarzyć się sytuacje, w których Spółka będzie wystawiała również faktury zaliczkowe, dokumentujące otrzymanie płatności przed dostarczeniem całości kompleksu. Niemniej jednak, ostateczne rozliczenie dostawy nastąpi dopiero po dostarczeniu klientowi całości towaru. W tym momencie, zgodnie z kontraktem, nastąpi ostateczny odbiór elementów, a cena za kompleks stanie się należna Spółce. Każdy z transportów zostanie wyceniony przez Spółkę na podstawie jego kosztu wytworzenia lub ceny nabycia. Niemniej jednak, cena zostanie określona w umowie i to ona będzie podstawą do wystawienia ostatecznej faktury po wydaniu kompleksu klientowi.
W przypadku kompleksów dostarczanych na terytorium Polski Spółka będzie rozliczać VAT należny według stawki właściwej dla dostawy krajowej. Natomiast w przypadku kompleksów dostarczanych do kontrahentów z innych państw UE Spółka będzie traktować je jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT).
Spółka za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w K. zwróciła się do Ministra Finansów (dalej: MF) z pytaniem, czy w opisanym stanie faktycznym za moment dokonania dostawy kompleksu należy uznać moment dostarczenia ostatniego elementu tego kompleksu i w rezultacie:
- czy w przypadku dostawy kompleksu na terenie kraju obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dostarczenia ostatniego elementu kompleksu, a w przypadku gdy przed tym dniem Spółka otrzyma całość lub część zapłaty w momencie otrzymania takiej zapłaty?
- w przypadku WDT kompleksu obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia przez Spółkę fakturę dokumentującą dostawę kompleksu, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dostarczenia ostatniego elementu kompleksu?
Zdaniem Spółki w przypadku dostawy kompleksu na terenie kraju obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dostarczenia jego ostatniego elementu lub w przypadku otrzymania przez Spółkę zaliczki. Natomiast w przypadku WDT kompleksu obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia przez Spółkę faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostarczony zostanie ostatni element kompleksu. Otrzymanie zaliczki w tym przypadku nie będzie rodziło powstania obowiązku podatkowego. Spółka stanęła na stanowisku, iż do przeniesienia prawa do dysponowania kompleksem jak właściciel będzie dochodziło dopiero w momencie dostarczenia do odbiorcy ostatniego transportu elementów składających się na kompleks. Natomiast dostawy elementów transportowane w trakcie realizacji kontraktu będą stanowiły jedynie części składowe większej całości, które do momentu dostarczenia całości nie będą stanowiły jednorodnie funkcjonalnej rzeczy. W związku z tym, że do momentu otrzymania całości kompleksu klient nie będzie mógł w pełni władać rzeczą w sposób racjonalny gospodarczo, pomimo dostarczania do klienta poszczególnych elementów kompleksu nie będzie można mówić o wydaniu kompleksu jako takiego. Na poparcie swojego stanowiska Spółka odwołała się do orzecznictwa TSUE dotyczącego świadczeń kompleksowych oraz przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Podsumowując, Spółka uznała, iż do wydania towaru (którym jest w jej ocenie cały kompleks), a więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, dochodzi dopiero w momencie zakończenia ostatniego transportu elementów składających się na całość kompleksu.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia MF uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i powołując się na art. 5 oraz art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: VATU), wskazał, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przez przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel rozumie się natomiast możliwość faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą, wszelkiego rodzaju rozporządzania towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna oraz każda inna transakcja, która w aspekcie ekonomicznym prowadzi do podobnych rezultatów). Mając na uwadze powyższe, MF stanął na stanowisku, iż Spółka nieprawidłowo uznała, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju powstaje z chwilą dostarczenia ostatniego elementu kompleksu. Zdaniem MF przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i tym samym obowiązek podatkowy powstanie już w momencie dostarczenia każdego elementu kompleksu. W przypadku WDT organ wskazał, iż obowiązek podatkowy powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostarczony zostanie każdy z elementów kompleksu, chyba że wcześniej zostanie wystawiona faktura. Organ przyznał jednak, iż Spółka poprawnie ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki w przypadku dostaw krajowych, jak też WDT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę Spółki za uzasadnioną i uchylił interpretację MF. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał m.in., iż MF bezzasadnie pominął stanowisko Spółki wskazane w doprecyzowaniu stanu faktycznego, o które to sam organ uprzednio wniósł. Ponadto, w ocenie WSA, uznanie przez MF, że kontrahent wnioskodawcy może władać rzeczą już w momencie dostawy każdego z elementów kompleksu, jest kreowaniem elementów stanu faktycznego. W konsekwencji interpretacja wydana została dla innego niż wskazany we wniosku o interpretację stanu faktycznego, przez co nie realizuje ona funkcji ochronnej uregulowanej w art. 14k Ordynacji podatkowej (dalej: OrdPU). Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał również, iż organ naruszył przepisy art. 19a VATU poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonania dostawy na terenie kraju powstaje w momencie dostarczenia każdego elementu składającego się na całość kompleksu, który stanowi jednolitą funkcjonalną całość z punktu widzenia odbiorcy, a także przepisy art. 20 ust. 1 VATU poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy z tytułu WDT powstanie z momentem wystawienia faktury dokumentującej dostawę każdego z elementów.
Komentarz
W komentowanym wyroku kluczowa jest negatywna ocena sądu wobec naruszenia przez MF procedury wydawania interpretacji indywidualnych. Sąd podkreślił bowiem, iż MF, wydając interpretację indywidualną, związany jest stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym wskazanym przez wnioskodawcę i nie ma uprawnień, aby stan ten ustalać lub zmieniać. W ocenie sądu, MF, wydając zaskarżoną interpretację, zignorował zupełnie stanowisko Spółki przedstawione w doprecyzowaniu stanu faktycznego, wskazujące, iż zarówno w przypadku dokonywanych przez nią dostaw krajowych, jak i WDT, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przejdzie na jej kontrahentów dopiero w momencie dostarczenia ostatniego elementu kompleksu. Co więcej, WSA wskazał, iż MF kreował stan faktyczny, uznając, że kontrahent może władać rzeczą już w momencie dostarczenia każdego z elementów kompleksu.
Mając na uwadze powyższe, stanowisko WSA uchylające zaskarżoną interpretację należy uznać za słuszne. Gdyby przedmiotowa interpretacja pozostała w obiegu prawnym, nie realizowałaby funkcji ochronnej uregulowanej w art. 14k OrdPU. Spółka bowiem nie uzyskała interpretacji w sprawie, w której wystąpiła z wnioskiem o interpretację, w związku z czym została pozbawiona możliwości zastosowania się do wskazań z niej wynikających, a także uzyskania pewności swojego postępowania.
Niemniej jednak, ze względu na powyższe, WSA nie wypowiedział się wprost co do meritum sprawy. W sytuacjach analogicznych do wskazanej w stanie faktycznym komentowanego orzeczenia decydująca wydaje się kwestia ustalenia, w którym momencie na nabywcę przechodzi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel i w związku z tym, kiedy dochodzi do dostawy towarów. Sąd nie rozstrzygnął tej kwestii, lecz przyjął wskazane przez Spółkę stanowisko, iż następuje to dopiero w momencie dostarczenia ostatniego elementu kompleksu jako elementu stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe, w podobnych sytuacjach w dalszym ciągu niezbędna jest szczegółowa analiza dokonywanych transakcji, pod kątem tego, w którym momencie dochodzi do przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i w konsekwencji momentu dokonania dostawy towarów, od których wprost zależy, kiedy podatnik musi wykazać dostawę krajową oraz WDT.
Ponadto warto zaznaczyć, że w komentowanym orzeczeniu WSA uznał za trafny argument często prezentowany w orzecznictwie, mówiący o tym, iż dla określenia dokonania czynności opodatkowanej podatkiem VAT bez znaczenia pozostaje data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, nie on bowiem decyduje o faktycznym przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wydaje się zatem, że komentowany wyrok, pomimo pozornie pozytywnego rozstrzygnięcia, nie zmienia w znaczący sposób sytuacji podmiotów dokonujących podobnych transakcji. W celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w dalszym ciągu kluczowym jest bowiem ustalenie momentu faktycznego dokonania transakcji, biorąc pod uwagę wszystkie jej okoliczności. Należy mieć przy tym na uwadze orzecznictwo TSUE wskazujące, iż przeniesienie prawa do rozporządzaniem towarem jak właściciel nie musi wiązać się z przeniesieniem własności według prawa właściwego dla danego kraju, lecz raczej z przeniesieniem praktycznej kontroli nad rzeczą i dysponowaniem nią.
Opracowanie i komentarz: Piotr Kochanecki, konsultant
Komentarze przygotowali eksperci z PwC |  |
