W przypadku wycofania składnika majątkowego (nieruchomości) wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej ze spółki jawnej (poprzednio wniesionego aportem z majątku prywatnego wspólników), a następnie jego nieodpłatnego zwrotu na cele osobiste wspólników drugorzędne znaczenie ma kwestia przypisania przychodu do odpowiedniego źródła. Zwrot nieruchomości przez spółkę jawną na rzecz jej wspólników w związku z obniżeniem ich wkładu w tej spółce w trybie art. 54 § 1 KSH spowoduje powstanie po stronie wspólników przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Wyrok NSA z 20.3.2018 r., II FSK 626/16

Komentowany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki jawnej (dalej: Wspólnik) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IS) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że spółka dokona na jej rzecz nieodpłatnego zwrotu prawa do nieruchomości, która została uprzednio wniesiona aportem z majątku prywatnego Wspólnika i pozostałych dwóch wspólników. Zwrot nieruchomości będzie dokonany na cele osobiste wspólników i będzie skutkował obniżeniem wkładu kapitałowego wnioskodawcy w trybie art. 54 § 1 ustawy z 15.9.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej: KSH).

W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego Wspólnik zadał pytanie Dyrektorowi IS, czy wycofanie ze spółki jawnej składnika majątkowego (wniesionego uprzednio aportem z majątku prywatnego wspólników) wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie jego nieodpłatny zwrot na cele osobiste Wspólnika i pozostałych wspólników w części proporcjonalnej do posiadanych udziałów w spółce, stanowi przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wspólnika w analizowanym przypadku nie powstaje przychód podatkowy, ponieważ wspólnicy odzyskują nieruchomość nieodpłatnie, zatem nie dochodzi do odpłatnego zbycia środka trwałego, które skutkowałoby przychodem z działalności gospodarczej. Ponadto przeniesienie nieruchomości z majątku spółki do majątku wspólników – zdaniem Wspólnika – nie powoduje osiągnięcia jakiegokolwiek zysku po stronie wspólników, ponieważ są oni pośrednio również współwłaścicielami majątku spółki.

Dyrektor IS uznał stanowisko Wspólnika za nieprawidłowe, prezentując pogląd, że prawo do udziału w zyskach należy traktować jako świadczenie o charakterze ekwiwalentnym do przekazanego spółce prawa do używania nieruchomości.

Udział kapitałowy wspólnika jest ściśle związany z wkładami wspólników, co wynika z art. 50 KSH stanowiącego, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

W opinii Dyrektora IS, żaden przepis ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 2000 ze zm., dalej: PDOFizU) nie wyłącza z kategorii przychodów ani nie zwalnia z opodatkowania przysporzenia majątkowego w postaci zwrotu prawa do nieruchomości otrzymanego przez wspólnika spółki osobowej z tytułu zmniejszenia udziału w tej spółce. Na gruncie prawa podatkowego zwrot nieruchomości przez spółkę jawną na rzecz jej wspólnika, w związku z obniżeniem jego wkładu w tej spółce w trybie art. 54 § 1 KSH spowoduje u tego wspólnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 PDOFizU źródła przychodów, jakim są m.in. prawa majątkowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej: WSA), który wyrokował na jej korzyść. Dyrektor IS wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) skargę kasacyjną od wyroku WSA, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 PDOFizU nie znajdują zastosowania, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że w przedstawionym stanie faktycznym przychód powstały na skutek wycofania części wkładu wspólnika spółki osobowej stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy przychód ten będzie przychodem z praw majątkowych. Ponadto strona skarżąca podniosła niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 PDOFizU oraz przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym przychód powstały na skutek wycofania części wkładu wspólnika spółki osobowej stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy przychód ten będzie przychodem z praw majątkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, uznając ją w całości za zasadną, wyjaśniając, że decydującego znaczenia w analizowanym przypadku nie ma fakt zakwalifikowania uzyskiwanych przychodów do źródeł opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 3 albo art. 10 ust. 1 pkt 7 PDOFizU. Kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy powstają przychody podatkowe w związku z wypływem środków ze spółki jawnej, które to przychody są skutkiem wycofania wkładów wcześniej wniesionych do spółki. Efektem zaistniałych przepływów jest obniżenie wkładu kapitałowego do spółki.

W ocenie NSA Dyrektor IS słusznie uznał, że po stronie wnioskodawcy, podobnie jak pozostałych wspólników, powstanie przychód podatkowy. Jak zaznaczył sąd, wykładnia systemowa każe zwrócić uwagę na charakter spółki jawnej, jaki rysuje się w świetle przepisów KSH. Jest ona bowiem odrębnym bytem prawnym władającym odrębnym od wspólników majątkiem. Zdaniem NSA majątek spółki jawnej nie stanowi więc majątku wspólników z uwagi na treść przepisów art. 8 § 1 oraz § 2 KSH.

Badając stan faktyczny zawarty we wniosku, należy stwierdzić, iż skoro przejście na wnioskodawcę składników majątkowych spółki jawnej związane jest niepodzielnie z posiadanymi udziałami, to przychód podatkowy należy zakwalifikować z uwzględnieniem przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 PDOFizU. Do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 PDOFizU, zaliczyć więc należy także prawa związane z udziałem w spółce jawnej.

Stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację wyklucza natomiast zakwalifikowanie przychodów związanych z pomniejszeniem majątku spółki i zwiększenie o tę część majątku wspólników do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 PDOFizU.

Bez znaczenia dla kwalifikacji przychodu podatkowego jest prowadzenie przez przedsiębiorstwo spółki jawnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w przepisach art. 5b ust. 2 PDOFizU.

Komentarz

Zagadnienie opodatkowania składnika majątkowego wycofywanego ze spółki osobowej do majątku prywatnego wspólników stanowi relatywnie częsty przedmiot rozstrzygnięć organów podatkowych i sądów administracyjnych. W tym kontekście należy zauważyć, że wyrok NSA prezentuje restrykcyjny pogląd, zgodnie z którym nieodpłatne przeniesienie nieruchomości skutkuje wystąpieniem przychodu na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 3 PDOFizU, czyli przychodu z praw majątkowych, w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c). NSA powołuje się przy tym na fakt, iż art. 18 PDOFizU stanowiący o przychodach z praw majątkowych posługuje się otwartym katalogiem takich przychodem, zostawiając – zdaniem sądu – możliwość do ujęcia wśród tych przychodów również przychodu z nieodpłatnego przeniesienia składnika majątku spółki osobowej do majątku osobistego wspólnika tytułem obniżenia wkładu kapitałowego.

W swojej argumentacji NSA zauważa, że nie istnieje przepis wyraźnie wyłączający z przychodów podatkowych zwrot składnika majątku wspólnikowi spółki osobowej w stanie faktycznym opisanym powyżej.

Stanowisko NSA jest jednym z trzech poglądów występujących na gruncie analizowanej materii, jakie w ostatnich kilkunastu miesiącach są prezentowane w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego i orzeczeniach sądów administracyjnych.

Zgodnie z odmiennym poglądem, wyrażonym na gruncie analogicznego stanu faktycznego m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18.4.2017 r. (3063-ILPB1-3.4511.25.2017.2.MC), wspólnik powinien zakwalifikować przychód z wycofania ze spółki komandytowej nieruchomości będącej środkiem trwałym tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 PDOFizU.

Z kolei Dyrektor IS w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z 14.2.2017 r. (0461-ITPB1.4511.66.2017.1.JS), stwierdził, że jeżeli przekazanie składników majątku (nieruchomości) spółki jawnej do majątków osobistych wspólników będzie miało w istocie charakter nieodpłatny, a w wyniku tej czynności prawnej wkład wspólnika tej spółce nie ulegnie obniżeniu, to czynność ta nie będzie rodziła dla wspólnika spółki jawnej skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze niejednolite podejście organów podatkowych i sądów administracyjnych do omawianego przedmiotu, wskazane byłoby wydanie w najbliższym czasie uchwały NSA regulującej tematykę opodatkowania zwrotu składnika majątku spółki osobowej do wspólnika na jego cele osobiste.

 

Opracowanie i komentarz: Łukasz Chmielecki, doradca podatkowy

Komentarze przygotowali eksperci z PwC