Nieodpłatne pełnienie roli członka zarządu bez świadczenia ekwiwalentnego generuje przychód wynikający z uzyskania nieodpłatnego świadczenia. W celu ustalenia wartości ww. świadczenia organ podatkowy może wykorzystać ogólnodostępne dane statystyczne, np. prezentowane przez GUS.
Wyrok NSA z 13.10.2020 r., II FSK 991/18
Komentowany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: spółka w zeznaniu CIT-8 wykazała stratę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji m.in. stwierdził nieprawidłowości dotyczące zaniżenia przychodów przez spółkę z powodu uzyskania nieodpłatnego świadczenia w postaci pełnienia przez członków zarządu (dalej: Członkowie zarządu) ich funkcji bez wynagrodzenia. Członkowie zarządu nie posiadali udziałów w spółce oraz nie byli pracownikami jedynego wspólnika spółki. Na podstawie umowy ze spółką podmiot, którego pracownikami są Członkowie zarządu, jest uprawniony do otrzymywania wynagrodzenia za usługi zarządzania, jednakże strony nie ustaliły wysokości tego wynagrodzenia oraz nie zostało ono przez spółkę opłacone. Spółka wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor IS) odwołanie w zakresie m.in. powstania przychodu wynikającego z ww. nieodpłatnego świadczenia. Zdaniem spółki pełnienie funkcji członka zarządu bez bezpośredniego obciążenia spółki nie powinno automatycznie skutkować powstaniem nieodpłatnego świadczenia. Argumentowała ona, że finansowanie wynagrodzenia członków zarządu przez jej wspólnika leży w jego interesie, gdyż może on uzyskać płatność w postaci dywidendy, tj. uzyskać świadczenie ekwiwalentne.
Dyrektor IS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że to nie wspólnik spółki finansował wynagrodzenie członków zarządu, lecz inny podmiot, i chociaż te podmioty są kapitałowo powiązane, to działanie Członków zarządu nie jest przedmiotem jego interesu ekonomicznego. W związku z tym Dyrektor IS potwierdził powstanie po stronie spółki nieodpłatnego świadczenia.
Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS w części dotyczącej ww. nieodpłatnego świadczenia oraz o orzeczenie co do istoty sprawy. W ocenie spółki Dyrektor IS dokonał błędnej wykładni przepisów prawa i wadliwego określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) orzekł na niekorzyść Spółki. Spółka wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) skargę kasacyjną od wyroku WSA, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez:
niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, ze zm., dalej: PDOPrU), polegające na niesłusznym uznaniu powstania nieodpłatnego świadczenia po stronie spółki w związku z nieodpłatnym pełnieniem przez członków zarządu ich funkcji,
błędną wykładnię art. 12 ust. 6 pkt 4 PDOPrU, polegającą na błędnym doszacowaniu przychodu po stronie spółki, oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi skarżącej i odmówienie uchylenia decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, przyznając rację WSA, uznał zarazem, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty są bezzasadne.
KOMENTARZ
Jak słusznie wskazał NSA, pełnienie funkcji członka zarządu może być zarówno nieodpłatne, jak i będące przedmiotem wynagrodzenia. W przypadku nieodpłatnego pełnienia wspomnianej roli istnieje ryzyko powstania nieodpłatnego świadczenia po stronie podatnika. Jednakże zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną organów podatkowych nieodpłatne świadczenie nie zawsze powstanie w takim przypadku. Wynika to z faktu, że odpłatność nie musi mieć charakteru pieniężnego, a może przejawiać się poprzez ekwiwalentne świadczenie względem podmiotu świadczącego usługi zarządzania, tj. udostępniającego swoich pracowników jako członków zarządu. Jednym z takich ekwiwalentów może być np. dywidenda wypłacana wspólnikowi, który ze względu na swój interes deleguje swoich pracowników do pełnienia funkcji członka zarządu w spółce, w której ma udziały, tak aby w przyszłości osiągać na tej podstawie zysk. Nie ma wątpliwości, że w sprawie będącej przedmiotem omawianego wyroku Członkowie zarządu nie są pracownikami wspólnika spółki, a wbrew temu, co twierdzi spółka, jedyny wspólnik nie ponosi kosztów związanych z ich wynagrodzeniem. W analizowanej sprawie umowa między stronami przewidywała wynagrodzenie należne z tytułu świadczenia usług zarządzania, jednakże strony nie ustaliły nawet jego wysokości, a także nigdy nie doszło do jego uiszczenia. W takiej sytuacji można zrozumieć konstatację NSA wskazującą, że Członkowie zarządu pełnią swoją funkcję nieodpłatnie.
Drugim elementem poruszanym w omawianej sprawie jest określenie wartości nieodpłatnego świadczenia. Jak podnosi NSA w swoim wyroku, spółka nie odnosiła się w swoich zarzutach do metodologii, zgodnie z którą ww. wartość została ustalona. W celu przedstawienia przykładu takiego zarzutu NSA posłużył się wyrokiem NSA z 4.4.2014 r., II FSK 1094/12, który był również przytaczany w argumentacji spółki. Biorąc pod uwagę, że wartość świadczenia powinna zostać określona z wykorzystaniem wartości rynkowych, należy zgodzić się z NSA, że metodologia, którą wykorzystały organy podatkowe, tj. oparta na danych prezentowanych przez GUS, może być odpowiednia, jednak aby to potwierdzić, należy rozpatrywać każdą sprawę indywidualnie z uwzględnieniem szeregu czynników takich jak np. wartość oraz wielkość spółki czy ryzyko ponoszone przez członków zarządu odpowiednia.
Biorąc pod uwagę powyższe, należy zgodzić się z NSA, który oddalił skargę kasacyjną spółki, gdyż jak słusznie NSA zauważył, zarzuty przez nią podnoszone są niezasadne, a argumentacja (np. ponoszenie kosztów przez udziałowca spółki) odbiega od stanu faktycznego dotyczącego wynagrodzenia członków zarządu spółki.
Opracowanie i komentarz: Nikolaz Ivanishvili, konsultant w dziale prawno-podatkowym PwC
