Zdaniem sądu nie ma podstaw do uznania, że w okolicznościach niniejszej sprawy na skarżącej ciążą obowiązki prowadzenia rejestru i ewidencjonowania, o których mowa w art. 24a ust. 13 i ust. 13a PDOPrU. Obowiązki te przepis nakłada na „podatników”. Nie można jednak uznać, że odnosi się on do wszystkich podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy. W ocenie sądu obowiązki, o których mowa w art. 24a ust. 13 i ust. 13a, dotyczą podatników podatku od dochodu zagranicznych spółek kontrolowanych. 

 Wyrok WSA w Warszawie z 17.4.2019 r., III SA/Wa 1599/18

W analizowanej sprawie polska spółka należąca do grupy kapitałowej (dalej: spółka) złożyła do Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor: KIS) wniosek o wydanie interpretacji, aby ustalić swoje obowiązki w świetle przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych (dalej: CFC). Spółka jest bezpośrednim udziałowcem jedynie podmiotów będących polskimi rezydentami podatkowymi, natomiast jej spółki zależne mogą posiadać udziały w zagranicznych spółkach mających siedzibę lub zarząd na terytorium jurysdykcji stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: podmioty zagraniczne). Tym samym podmioty zagraniczne stanowią CFC w świetle art. 24a ust. 3 pkt 1 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: PDOPrU).

Spółka we wniosku o wydanie interpretacji dowodziła, że skoro jest udziałowcem pośrednim i nie płaci podatku od dochodu CFC (podatek uiszczają jej spółki zależne), to nie ciążą na niej obowiązki dokumentacyjne w zakresie CFC, tj.:

- składanie zeznania o wysokości uzyskanego dochodu z CFC na podstawie art. 27 ust. 2a PDOPrU,

- ewidencjonowanie zdarzeń zaistniałych w CFC, o którym mowa w art. 24a ust. 13a PDOPrU, ani

- prowadzenie rejestru CFC, na podstawie art. 24a ust. 13 PDOPrU.

W szczególności z uwagi na fakt, iż prowadzenie ewidencji zdarzeń ma na celu określeniu podstawy opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podatnika CFC, a spółka nie uzyskuje tego typu dochodów. Natomiast złożenie zeznania CIT-CFC zmierza do wykazania wysokości uzyskanego dochodu.

Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, argumentując, iż zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów każdy podatnik objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym (tj. zdefiniowany w art. 3 ust. 1 PDOPrU), posiadający bezpośrednio lub pośrednio udziały/akcje w CFC jest adresatem obowiązków związanych z CFC.

Ponadto Dyrektor KIS stwierdził, że obowiązek złożenia zeznania o dochodzie CFC istnieje niezależnie od tego, czy powstaje obowiązek podatkowy u udziałowca takiej spółki. Natomiast za koniecznością prowadzenia przez spółkę ewidencji CFC przemawia fakt, iż wyłączenie przewidziane w art. 24a ust. 16 PDOPrU nie znajdzie zastosowania w analizowanym stanie faktycznym. Tym samym według Dyrektor KIS termin na złożenie deklaracji CIT-CFC oraz zewidencjowanie zdarzeń zaistniałych w CFC upłynie z końcem 9 miesiąca od zakończenia roku podatkowego spółki CFC.

Spółka zaskarżyła otrzymaną interpretację w powyższym zakresie do WSA w Warszawie, który potwierdził wykładnię przedstawioną przez spółkę. Sąd podkreślił, iż umiejscowienie przepisów nakładających obowiązek prowadzenia rejestru CFC i ewidencji (art. 24a ust. 13 i 13a PDOPrU) jasno wskazuje, że dotyczą one wyłącznie podatników podatku od dochodów CFC, a nie wszystkich podatników CIT. Dodatkowo sąd wskazał, że spółka nie może zostać uznana za podatnika podatku od dochodów CFC, ponieważ nie jest zobowiązana do zapłaty tego podatku – działa ona jedynie w charakterze wspólnika pośredniego spółki zagranicznej.

Sąd zwrócił również uwagę na cel przepisu odnoszącego się do obowiązku ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w CFC, czyli określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, w świetle którego nielogicznym byłoby nakładanie wspomnianego obowiązku na spółkę będącą pośrednim udziałowcem CFC.

Komentarz

Należy się zgodzić z WSA, który w komentowanym wyroku, kierując się wykładnią celowościową, zawęża stosowanie omawianych przepisów do polskich spółek będących bezpośrednio lub pośrednio (za pośrednictwem spółki zagranicznej) pierwszymi udziałowcami/akcjonariuszami CFC.

Komentowany wyrok jest drugim orzeczeniem z 2019 r. (pierwszy z 9.1.2019 r., III SA/Wa 576/18), w którym WSA sprzeciwia się przyjęciu rozszerzającej wykładni art. 24a ­PDOPrU. Prezentowany przez sąd pogląd jest zgodny z dotychczasową linią orzeczniczą odnoszącą się do rozumienia pojęcia „podatnik” w kontekście art. 24a ust. 13 i 13a PDOPrU.

Można znaleźć również interpretacje, w których organy przyjęły analogiczne stanowisko. Przykładowo Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16.11. 2016 r. (2461-IBPB-1-3.4510.772.2016.1.TS), oceniając, kto jest podatnikiem podatku od dochodów CFC – podatkowa grupa kapitałowa, czy jedna z należących do niej spółek – uznała, iż status podatnika przesądza o konieczności wykonania obowiązków ewidencyjnych związanych z CFC. Organ stwierdził, że obowiązanym m.in. do prowadzenia ewidencji zdarzeń określonej w art. 24a ust. 13 ww. ustawy, złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 2a wskazanej ustawy oraz zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej jest spółka, jako udziałowiec CFC. W konsekwencji organ przyznał, że na mocy art. 24a nie powinno się nakładać obowiązków na inne podmioty (takie jak np. podatkowa grupa kapitałowa) poza udziałowcem/akcjonariuszem CFC, który powinien zapłacić podatek od CFC.

Opracowanie i komentarz: Martyna Jermalonek, konsultantka

Wybór orzeczeń i komentarze przygotowali eksperci z Działu prawno-podatkowego i Zespołu zarządzania wiedzą PricewaterhouseCoopers