Zlecając na podstawie umowy o dzieło wykonanie kodu programistycznego, skarżący, na podstawie art. 11 VATU mógł nabyć jedynie prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez zleceniobiorcę w wyniku obowiązków wynikających z umowy o dzieło. Nie oznacza to jednak, że w ten sposób stał się twórcą tego programu. W szczególności nie przysługują mu autorskie prawa osobiste, a w szczególności – prawo do autorstwa utworu. (…) W konsekwencji, uwzględniając zapis pozycji 181 załącznika nr 3 do VATU, który to wyraźnie określa, iż preferencyjną stawką podatku VAT opodatkowane są usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przeniesienie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, skarżącemu nie przysługuje prawo do zastosowania 8% stawki podatku (…).

Wyrok NSA z 8.3.2018 r., I FSK 807/16

Podatnik VAT prowadzi działalność polegającą na sprzedaży abonamentów na korzystanie z portali internetowych oraz sprzedaży programów komputerowych w drodze udzielenia licencji pod własnym imieniem i nazwiskiem. Programy oferują rozwiązania dostosowane do potrzeb odbiorców, są oryginalne i opracowane przez podatnika samodzielnie lub we współpracy z podwykonawcami będącymi osobami fizycznymi, którzy tworzą części utworu w postaci kodu programistycznego. Zgodnie z umowami o dzieło zawieranymi z informatykami tworzącymi kody przenoszą oni na wnioskodawcę prawo do wytworzonych kodów.

W związku z powyższym podatnik wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku VAT, w którym zadał pytanie, czy opisana usługa udzielenia licencji na program komputerowy lub abonament do portalu internetowego korzysta z 8% stawki podatku VAT, jako usługa twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzana w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania.

Wnioskodawca stwierdził, że oferowane przez niego programy komputerowe i portale spełniają definicję utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podatnik wskazał, że powinien zostać uznany za twórcę, także w przypadku gdy nie jest jedynym twórcą, lecz część kodów do programów, które udostępnia, przygotowują zleceniobiorcy, ponieważ gdy przeniosą oni już na niego prawa autorskie, to opracowany program może traktować jako własny. Wynagrodzenie otrzymywane z tytułu sprzedaży licencji do korzystania z takich utworów powinno być w konsekwencji opodatkowane obniżoną stawką VAT 8%.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, w przypadku gdy jest on jedynym twórcą sprzedawanego programu, natomiast za nieprawidłowe w sytuacji gdy wnioskodawca nie jest jego jedynym twórcą. Organ argumentował, że w przypadku wykonania kodów programistycznych przez podwykonawców wnioskodawca nabywa jedynie majątkowe prawo do tak powstałego programu komputerowego, natomiast nie przysługuje mu prawo autorskie do utworu, przez co nie może zostać uznany za twórcę i skorzystać tym samym ze stawki 8%.

Podatnik zaskarżył interpretację do WSA w Gliwicach, który po ponownym rozpoznaniu sprawy wskazał, że organ podatkowy słusznie uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym świadczenia ww. usługi, w sytuacji gdy nie jest on jedynym ich twórcą. W konsekwencji podatnik wniósł skargę kasacyjną do NSA.

Po zbadaniu sprawy NSA orzekł, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdził, iż możliwość skorzystania z obniżonej stawki VAT ma zastosowanie do twórców programów komputerowych w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co wyłącza możliwość skorzystania z obniżonej stawki przez podatnika, który nabył kody programistyczne na podstawie umowy o dzieło i nie dokonał w nich żadnej czynności, którą można by uznać za wyrażanie programu komputerowego, czy też taką jego modyfikację, która wprowadzałaby zmiany do formy wyrażenia programu, a w konsekwencji pozwalała uznać nabywcę za takiego twórcę.

Komentarz

Ustawa o podatku od towarów i usług pozwala na stosowanie obniżonej stawki podatku 8% w stosunku do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Kwestia stwierdzenia, czy w danej sytuacji możemy skorzystać ze stawki 8%, wymaga więc w tym przypadku przede wszystkim określenia, czy podatnik występuje w charakterze twórcy, co z kolei wymaga analizy przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jedynie w przypadku gdy usługa jest świadczona przez twórcę w rozumieniu prawa autorskiego, może zostać ona opodatkowana obniżoną stawką VAT.

W opisanej sprawie spór pomiędzy podatnikiem a organem powstał na gruncie oceny, czy określona działalność może zostać uznana za twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a tym samym czy istnieje możliwość opodatkowania jej obniżoną stawką podatku VAT. Słusznie wskazuje NSA, że nabycie prawa majątkowego do kodu programistycznego wykonanego przez innego programistę nie pozwala na uznanie nabywcy sprzedającego dalej licencję do tak powstałego programu za jego twórcę. Istotne w tym przypadku jest stwierdzenie, czy nabywca wykonał jakąkolwiek aktywność, która mogłaby zostać uznana za modyfikację programu komputerowego lub zmianę formy jego wyrażania. Należy podzielić stanowisko sądu, że w przypadku gdy do takiego działania nie dojdzie, podatnik nie ma prawa do zastosowania stawki VAT 8%, ponieważ nie może on zostać uznany za twórcę programu.

Omawiane orzeczenie wskazuje, że w celu dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego istotne znaczenie może mieć analiza przepisów odrębnych gałęzi prawa. W tym przypadku wymagana była analiza stanu faktycznego na podstawie przepisów prawa autorskiego, których brzmienie determinowało odpowiednie konsekwencje występujące na gruncie VATU, w postaci możliwości zastosowania stawki 8% lub braku takiego uprawnienia. W opisanej sprawie organ podatkowy oraz sądy administracyjne zasadnie podkreśliły, że nie mamy do czynienia z działalnością twórczą, w przypadku gdy odsprzedawane są licencje do programów komputerowych, do których kody programistyczne zostały napisane przez innych informatyków, a następnie nabyte przez podatnika, który przed sprzedażą licencji nie dokonał ich modyfikacji. W takim wypadku twórcami są bowiem poszczególne osoby fizyczne, które osobiście napisały poszczególne części kodu, a co za tym idzie, ich nabywca nie może zastosować obniżonej stawki do dalszej sprzedaży licencji.

Opracowanie i komentarz: Adam Doroszuk, konsultant

Komentarze przygotowali eksperci z PwC