Wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu spełniają kryteria wskazane w art. 15 ust. 1 PDOPrU, a co za tym idzie, powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. 

Wyrok WSA w Warszawie z 12.6.2019 r., III SA/Wa 2008/18

Komentowany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: spółka akcyjna (dalej: spółka) wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, wskazując, że w styczniu 2013 r. C sp. z o.o. (dalej: C) zawarła z jednym z deweloperów pięcioletnią umowę najmu powierzchni handlowej w galerii handlowej, którą deweloper planował wybudować (dalej: umowa). Umowa dotyczyła najmu lokalu, w którym C planowała prowadzić sprzedaż napojów alkoholowych. Z tytułu najmu lokalu C zobowiązała się uiszczać miesięczny czynsz najmu.

W czerwcu 2013 r. nastąpiło połączenie C (spółka przejmowana) w drodze przejęcia ze spółką (spółka przejmująca). W wyniku połączenia na podstawie art. 494 KSH nastąpiło wstąpienie spółki we wszelkie prawa i obowiązki C.

Spółka przeprowadziła analizę ekonomiczną opłacalności działalności handlowej w poszczególnych lokalizacjach przed otwarciem galerii handlowej, która wykazała niecelowość i nieopłacalność prowadzenia punktu sprzedaży w lokalu będącym przedmiotem zawartej umowy. Koszty najmu przewyższały możliwe do osiągnięcia przychody z tytułu sprzedaży w tej lokalizacji. Jednocześnie podmiot, który w międzyczasie wstąpił w prawa i obowiązki dewelopera wynikające z umowy najmu (dalej: wynajmujący), nie potrafił zapewnić spółce zastępczego lokalu o mniejszej powierzchni.

Spółka zdecydowała się na rozwiązanie umowy w styczniu 2017 r. i jednocześnie zawarła w tym celu porozumienie z wynajmującym (dalej: porozumienie). Porozumienie zawierało postanowienie wskazujące na bezwarunkowe rozwiązanie umowy wraz z udokumentowaną zapłata należności umownej.

Na tle powyższego stanu faktycznego spółka zwróciła się z pytaniem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), czy kwota świadczenia pieniężnego, którą spółka uiściła na rzecz wynajmującego w związku z zawarciem porozumienia, stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodów (dalej: KUP) zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU).

Spółka stanęła na stanowisku, że świadczenie pieniężne, które zapłaciła na rzecz wynajmującego w związku z zawarciem porozumienia, stanowi KUP o którym mowa w art. 15 ust. 1 PDOPrU. Spółka argumentowała, że spełnione zostały wszystkie pozytywne przesłanki konieczne do zaliczenia tego wydatku do KUP, a równocześnie wydatek ten nie mieści się w katalogu kosztów niestanowiących KUP (art. 16 ust. 1 PDOPrU).

Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, uznając, że C poniosła ryzyko gospodarcze, decydując się na zawarcie przedmiotowej umowy. Nie wszystkie bowiem wydatki, które są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nawet gdy są ekonomicznie uzasadnione, mogą być uznane za KUP.

Spółka zaskarżyła powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem spółki i uchylił zaskarżoną interpretację. Uznał, że racjonalne i ekonomicznie uzasadnione jest rozwiązanie umowy, która w perspektywie czasu nie jest opłacalna i nie przyczynia się do osiągania planowanych przychodów. Skoro zmiana miejsca wykonywania działalności gospodarczej i jej przeniesienie do innych lokalizacji może przyczynić się do wzmocnienia pozycji rynkowej spółki, to wydatek w postaci kary umownej spełnia kryteria poniesienia w celu zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOPrU.

Komentarz

Komentowane orzeczenie w pełni zasługuje na akceptację – a co istotne – wpisuje się w dominującą linię orzeczniczą NSA prezentowaną na kanwie podobnych stanów faktycznych. Niemniej jednak samo zagadnienie poniesienia wydatków na minimalizowanie strat budziło liczne kontrowersje w judykaturze (przykładowo: wyroku NSA z 20.7.2011 r., II FSK 460/10). Z tej też przyczyny, kierunkowe rozstrzygnięcie NSA na tle podobnych spraw zależy od analizy okoliczności konkretnego przypadku, zwłaszcza że motywy rozwiązania umowy są zróżnicowane, co determinuje ocenę kosztowego (bądź nie) charakteru ponoszonego wydatku z punktu widzenia zastosowania art. 15 ust. 1 PDOPrU.

W komentowanym orzeczeniu WSA słusznie odwołał się do tej grupy orzeczeń sądów administracyjnych, które umożliwiają zaliczanie wydatków za kary umowne/odszkodowania do KUP. Wynika to z faktu, że o ile źródłem wydatku jest rzetelna analiza opłacalności danej inwestycji, to może on stanowić koszt podatkowy jako typowy pośredni koszt wykonywania działalności gospodarczej. Poniesienie tego typu wydatku jest niewątpliwie racjonalne i celowe oraz w naturalny sposób wpisuje się w logikę i sens zastosowania art. 15 ust. 1 PDOPrU.

Sąd trafnie uznał za słuszny pogląd prezentowany w judykaturze, że wydatki z tytułu kar umownych i odszkodowań wykazują związek z przychodami, jeśli podatnik ma prawo racjonalnie oczekiwać, że kontynuowanie wykonywania umowy jest niecelowe i przyczynia się do generowania strat. Słusznie wskazuje się, że istotne w tym względzie jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się właśnie we wpływie ponoszonego kosztu na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Co istotne, skoro podatnik rozwiązuje umowę nie tylko po to, aby zakończyć relację handlową, lecz zamierza zawrzeć nową umowę najmu w bardziej rentownej lokalizacji, to w ten sposób zyskuje – jak ujmuje to WSA – zdolność do generowania przychodów w większej wysokości. Trudno o bardziej oczywisty przejaw związku poniesionego wydatku z zachowaniem lub zabezpieczeń źródeł przychodów w przyszłości, a zatem spełnienia warunków z art. 15 ust. 1 PDOPrU.

W konsekwencji należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA, który orzekł zgodnie z wyłaniającą się w ostatnich latach jednolitą linią orzeczniczą, mianowicie, że zmiana uwarunkowań gospodarczych może pod pewnymi warunkami uzasadniać kosztowy charakter określonych wydatków z punktu widzenia zastosowania art. 15 ust. 1 PDOPrU, zwłaszcza jeśli mowa jest o związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródeł przychodów (por. wyrok NSA z 28.1.2015 r., II FSK 3116/12 oraz z 7.11.2017 r., II FSK 1125/16).

Opracowanie i komentarz: Julia Rogosz, aplikant radcowski, konsultant

Wybór orzeczeń i komentarze przygotowali eksperci z Działu prawno-podatkowego i Zespołu zarządzania wiedzą PricewaterhouseCoopers