Rekompensata otrzymana od kontrahenta na podstawie umowy, w wyniku której spółka generuje w całości przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego, która płatna jest w przypadku, gdy faktycznie zrealizowany poziom sprzedaży jest niższy, niż zakładany na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży, będzie stanowiła przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 PDOPrU. Rekompensata taka stanowi bowiem świadczenie należne spółce w związku z utrzymywaniem gotowości produkcyjnej. Z tego punktu widzenia rekompensata jest ściśle i bezpośrednio związana z działalnością prowadzoną przez spółkę w SSE na podstawie zezwolenia.

Wyrok NSA z 22.3.2019 r., II FSK 896/17

Komentowany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym:

Spółka realizuje produkcję na podstawie umowy z kontrahentem, która określa cenę sprzedaży ustalaną w odniesieniu do wskazanego w umowie minimalnego wolumenu sprzedaży. Umowa przewiduje mechanizm korekty poziomu ceny w przypadku sprzedaży niższej od ustalonej przez strony (tzw. rekompensata). Rekompensata pozwala pokryć koszty, które spółka jest zmuszona ponieść w celu realizacji umowy bez względu na faktycznie zrealizowany wolumen sprzedaży (np. amortyzacja składników majątkowych, koszty prac B+R, koszty pracownicze itp.). W rozpatrywanym zdarzeniu spółka otrzymała rekompensatę z tytułu niższego niż umowny wolumenu sprzedaży i ujęła ją jako przychód podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu działalności strefowej.

W związku z tym spółka zadała pytanie, czy opisana rekompensata stanowi przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego?

W ocenie spółki otrzymanie rekompensaty wynika bezpośrednio z działalności prowadzonej na terenie SSE i wskazanej wprost w zezwoleniu, a zatem podlega zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku od osób prawych (dalej: PDOPrU). Tezę tę sspółka uzasadniła celem rekompensaty i faktem, że jej wypłata i wysokość są uzależnione od faktycznie zrealizowanego poziomu sprzedaży wyrobów strefowych.

Dyrektor IS uznał takie podejście za nieprawidłowe, uzasadniając, że posiadane przez spółkę zezwolenie nie obejmuje zakresem rozpatrywanego przychodu. W ocenie organu przychód w postaci rekompensaty nie jest również bezpośrednim następstwem działalności określonej w zezwoleniu spółki, lecz jedynie wynika z umownych ustaleń pomiędzy stronami.

Spółka zaskarżyła tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej: WSA).

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, twierdząc, że sama działalność produkcyjna bezpośrednio nie generuje dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 PDOPrU. Dochód ten powstaje dopiero w momencie sprzedaży, która jest nieodłącznym elementem procesu gospodarczego i nadaje sens ekonomiczny działalności produkcyjnej. Ponadto rekompensata z uwagi na swój cel ma charakter odszkodowawczy, zatem przychód z jej tytułu nie jest bezpośrednią konsekwencją prowadzonej działalności polegającej na produkcji i sprzedaży dóbr i usług wskazanych w zezwoleniu. Działalność odszkodowawcza sama w sobie natomiast nie została wskazana w treści zezwolenia, więc nie może korzystać ze zwolnienia.

Spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę spółki, uchylając wyrok WSA oraz interpretacje Dyrektora IS. W uzasadnieniu NSA podał, iż przedłożony stan faktyczny wskazuje, że rekompensata jest ściśle powiązana z działalnością produkcyjną spółki – jest świadczeniem należnym w związku z utrzymywaniem gotowości produkcyjnej w zakresie dóbr wskazanych w zezwoleniu. Ponadto NSA stwierdził, że art. 17 ust. 1 pkt 34 PDOPrU nie mówi o dochodach z produkcji i sprzedaży towarów i usług, ale o dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie zezwolenia – nie można więc argumentować, że wykładnia literalna tego przepisu traktuje tylko i wyłącznie o dochodzie ze sprzedaży towarów i usług.

Komentarz

Spór w tej sprawie dotyczył przede wszystkim faktycznego zakresu dochodów z działalności gospodarczej na terenie SSE, które podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt PDOPrU.

Dyrektor IS oraz WSA przyjęli w sporze bardzo restrykcyjne stanowisko, zgodnie z którym jedynie dochody związane i sprzedażą wyrobów bądź usług wyprodukowanych na terenie SSE i objętych zezwoleniem mogą podlegać zwolnieniu. Instytucje te stwierdziły zgodnie, że przychód w formie rekompensaty nie wiąże się i nie jest bezpośrednim następstwem produkcji lub sprzedaży, w konsekwencji nie powinien być przychodem strefowym. Jest to daleko idąca interpretacja sztucznie zawężająca zakres działalności objętej wskazanym przepisem. Słusznie stwierdził NSA, że przepis ustawy nie mówi o dochodach ze sprzedaży towarów i usług, ale o dochodach uzyskanych z działalności na terenie SSE i na podstawie zezwolenia, a określenie to jest niewątpliwie szersze, niż podają Dyrektor IS i WSA w swojej interpretacji.

W oczywisty sposób nietrafiony jest również argument o braku powiązania pomiędzy rekompensatą a działalnością strefową podatnika. Powiązanie to wynika z przedmiotu i zakresu umowy bezpośrednio związanej z działalnością strefową, która jako jedno z możliwych jej następstw wskazuje zadośćuczynienie w formie rekompensaty za ograniczony wolumen sprzedaży do kontrahenta. Dochodem z działalności gospodarczej jest nie tylko cena uzyskana ze sprzedaży towarów i usług objętych zezwoleniem, ale wszelkie inne świadczenia, które spółka otrzymuje w ramach realizacji umowy. W rezultacie, jeśli umowa przedmiotowo mieści się w granicach wyznaczonych zezwoleniem, w dochodzie strefowym powinny być kalkulowane wszystkie przychody związane z jej realizacją.

Opisywany wyrok NSA ma duże znaczenie dla przedsiębiorców strefowych. Pozwala im w lepszy sposób planować strumienie przychodów i prognozować potencjalne korzyści z faktu funkcjonowania na terenie SSE w kolejnych latach. Co więcej, uwalnia od ponoszenia konsekwencji powodowanych okolicznościami zewnętrznymi, niezależnymi od spółki, jak np. przeszacowanie zapotrzebowania przez odbiorców, zmiany trendów na rynkach docelowych odbiorców.

Opisywany wyrok NSA jest drugim pozytywnym wyrokiem tej instancji dla przedsiębiorców w sprawach o podobnym stanie faktycznym. Daje więc nadzieję na ugruntowanie pozytywnej linii orzeczniczej w tym obszarze.

Opracowanie i komentarz: Jacek Zimoch – Senior Menedżer, Bartłomiej Witczak – Konsultant

Komentarze przygotowali eksperci z PwC