Przykładowe wydatki z tytułu dodatkowego wynagrodzenia rocznego – premii rocznej, tzw. trzynastki, mimo że mają być wypłacone w następnym roku, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie, gdy przedmiotowe świadczenia są należne.
Wyrok WSA w Gdańsku z 13.11.2013 r., I SA/Gd 960/13
Spółka wypłaca na rzecz pracowników wynagrodzenie zasadnicze oraz inne świadczenia z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOFizU). W ramach tych świadczeń są m.in. świadczenia przysługujące za okresy dłuższe niż miesiąc, ale dotyczące pracy wykonanej w danym okresie (np. roku). Powyższe świadczenia wypłacane są co do zasady w terminach wynikających z przepisów prawa pracy, umów zawartych z pracownikami lub innych stosunków prawnych łączących spółkę i pracowników.
Zdarzają się sytuacje, kiedy termin wypłaty świadczenia przypada po terminie złożenia zeznania podatkowego za rok obejmujący miesiąc, za który dane świadczenie jest należne (np. roczna premia należna za miesiąc grudzień, której termin wypłaty upływa 15 maja).
Spółka złożyła wniosek do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie momentu zakwalifikowania przedmiotowych świadczeń do kosztów uzyskania przychodów spółki.
Zdaniem spółki do przedmiotowych świadczeń zastosowanie znajdzie art. 15 ust 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU), tj. świadczenia stanowić będą koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jeśli zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku świadczeń przysługujących za okresy dłuższe niż miesiąc, miesiącem, za który są należne, jest ostatni miesiąc okresu, którego świadczenia te dotyczą.
Natomiast świadczenie, którego termin wypłaty przypada po terminie złożenia zeznania podatkowego za rok obejmujący miesiąc, za który świadczenie jest należne (roczna premia należna za miesiąc grudzień), powinno zostać ujęte w koszty podatkowe spółki na zasadzie kasowej, tj. w momencie wypłaty. Powyższe zdaniem spółki wynika z faktu, iż na moment złożenia zeznania spółka nie ma wiedzy, czy premia zostanie zatwierdzona i wypłacona w określonym wymaganym prawem lub umową terminie (np. do 15 maja).
Podobnie, w opinii spółki, należy postąpić w przypadku świadczeń wypłacanych w ratach po zakończeniu roku, gdzie termin wypłaty ostatniej raty przypada po terminie złożenia zeznania podatkowego. W takim przypadku ostatnia rata będzie stanowiła koszt podatkowy w momencie wypłaty.
Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w części dotyczącej momentu ujęcia świadczeń w kosztach uzyskania przychodów w sytuacji, gdy termin wypłaty świadczenia przypada po terminie złożenia zeznania podatkowego. W takim przypadku, zdaniem organu, powyższe świadczenia również należy ująć zgodnie z art. 15 ust 4g PDOPrU, tj. na zasadzie memoriałowej. Brak wiedzy ze strony spółki, czy świadczenie zostanie wypłacone w ustalonym terminie po złożeniu zeznania podatkowego, nie jest elementem konstrukcyjnym przepisów PDOPrU, w tym art. 15 ust. 4g.
Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do WSA w Gdańsku. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego.
Komentarz
Należy zgodzić się zarówno ze stanowiskiem organu podatkowego, jak i sądu. Prawidłowym momentem zakwalifikowania świadczeń będących przedmiotem zapytania spółki w koszty uzyskania przychodów będzie miesiąc, za który powyższe świadczenia są należne, jeśli zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (stosownie do art. 15 ust. 4g PDOPrU).
Dla klasyfikacji przedmiotowych świadczeń jako kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia fakt, że termin wypłaty/postawienia do dyspozycji przypada po dniu złożenia zeznania podatkowego za rok obejmujący miesiąc, za który dane świadczenie jest należne. Podobnie na powyższą klasyfikację nie ma wpływu również fakt, iż na moment składania zeznania podatkowego spółka nie posiada wiedzy, czy przedmiotowe świadczenia zostaną faktycznie wypłacone w ustalonym terminie.
Należy jednak podkreślić, że faktyczny brak wypłaty przedmiotowych świadczeń w ustalonym terminie może skutkować koniecznością dokonania korekty złożonego zeznania podatkowego, a nawet koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę. W takiej sytuacji ujęcie świadczeń dla pracowników w kosztach uzyskania przychodów może nastąpić dopiero w momencie faktycznej ich wypłaty, tj. na zasadzie kasowej.
W związku z tym warto mieć powyższe na uwadze, kształtując politykę w zakresie terminów wypłat różnych świadczeń, określonych w art. 12 ust. 1 PDOFizU, do których ma zastosowanie art. 15 ust. 4g PDOPrU. Ustalenie terminu wypłaty powyższych świadczeń przed dniem złożenia zeznania podatkowego za rok obejmujący miesiąc, za który świadczenia są należne, może pozwolić na ułatwienie rozliczeń podatkowych i uniknięcie dodatkowych obowiązków (tj. brak obowiązku korekty deklaracji w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty świadczeń pracowniczych).
Opracowanie i komentarz: Aleksandra Hurek, starszy konsultant
Komentarze przygotowali eksperci z PwC |  |
