Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji CO2

A A A

Spółka jest uprawniona do zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 na własne potrzeby do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ujęcia faktury z tytułu zakupu tych uprawnień w księgach rachunkowych spółki na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta oraz na koncie zapasów.

W orzecznictwie uznaje się, że ze względu na zasadę autonomii prawa podatkowego nie może dochodzić do sytuacji, gdy przepisy ustawy o rachunkowości determinują podstawy do określenia zobowiązania podatkowego, jeżeli przepisy podatkowe wyraźnie nie delegują takiej kompetencji.

Wyrok WSA w Krakowie z 23.9.2015 r., I SA/Kr 1078/15

Komentowany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: podatnik jest spółką zajmującą się m.in. działalnością produkcyjną, usługową i handlową w zakresie tworzyw konstrukcyjnych, surowców do ich wytwarzania oraz nawozów mineralnych. Procesy produkcyjne prowadzone są przy użyciu instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych, w tym dwutlenku węgla (CO2), przez co spółka objęta jest regulacjami ustawy z 28.4.2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, służących ograniczeniu emisji CO2. Spółka zobowiązana jest do corocznego umarzania uprawnień do emisji CO2 (instrumenty typu EUA, ERU oraz CER, dalej: „uprawnienia”), w ilości odpowiadającej faktycznej emisji CO2 w roku poprzednim (niewypełnienie tego obowiązku zagrożone jest karą finansową). Na pokrycie części emisji spółka otrzymuje bezpłatne uprawnienia do emisji w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji CO2, a do pokrycia pozostałej części emisji nabywa dodatkowe uprawnienia po cenie rynkowej. Ilość uprawnień przekraczających rzeczywistą emisję, może być odsprzedana albo pozostawiona do wykorzystania na potrzeby własne w następnych latach. Spółka złożyła do Dyrektora IS w Katowicach wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dla określenia momentu zaliczenia wydatków na uprawnienia do kosztów uzyskania przychodów, zadając następujące pytania – czy wydatki na zakup uprawnień stanowią koszt w dacie:

1) ujęcia faktury dotyczącej ich zakupu w księgach rachunkowych,

2) utworzenia rezerwy na planowaną emisję CO2 czy

3) wykorzystania rezerwy w momencie umorzenia uprawnień (co jest przez spółkę księgowane bezwynikowo, ponieważ jest to czynność techniczna).

Dyrektor IS w Katowicach stwierdził, że wydatki na zakup uprawnień stanowią koszt w momencie ich wykorzystania, ponieważ dopiero wówczas stanowią one koszt w rozumieniu przepisów RachU. Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację do WSA w Krakowie. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł, że momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 na własne potrzeby jest moment ich zaksięgowania na kontach rozrachunkowych oraz na koncie zapasów. Sąd orzekł, że w tym przypadku należy posługiwać się wyłącznie literalnym brzmieniem art. 15 ust. 4e PDOPrU, bez odnoszenia go do treści przepisów RachU.

Komentarz

Rozpoznawanie uprawnień do emisji CO2 jako kosztów podatkowych jest zagadnieniem budzącym wiele wątpliwości w praktyce księgowo-podatkowej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU) kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyj. art. 16 ust. 1). Koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącane są w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, a inne koszty pośrednie – zgodnie z art. 15 ust. 4e PDOPrU w dacie ich poniesienia (zaksięgowania) lub proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (jeżeli jest on dłuższy niż rok podatkowy).

W praktyce istnieje wiele rozwiązań księgowego ujmowania wydatków na uprawnienia, co powoduje istotne konsekwencje podatkowe. W zależności od sposobu prowadzenia działalności oraz przyjętego podejścia rachunkowego, wydatki na zakup uprawnień mogą być kosztem bezpośrednim lub pośrednim (np. dla podmiotów prowadzących obrót uprawnieniami do emisji CO2 mogą stanowić koszt bezpośredni, a dla podmiotów prowadzących działalność wytwórczą mogą to być koszty pośrednie). Zagadnienie będące przedmiotem komentowanego wyroku wpisuje się w szeroki spór dotyczący sposobu ujmowania kosztów pośrednich. Wśród organów podatkowych przeważa pogląd, że „ujęcie kosztu” powinno być interpretowane zgodnie z przepisami rachunkowymi, czyli ujęcia kosztu w rachunku wyników (zob. interpretacje: ILPB3/423-69/13-2/JG z 10.5.2013 r., IBPBI/2/423-450/14/KP z 17.7.2014 r., IPTPB3/423-378/12-2/KJ z 23.1.2013 r., ale też wyrok WSA w Łodzi o I SA/Łd 1349/12 z 19.21.2012 r.). Natomiast sądy w większości stoją na stanowisku, że wydatki są kosztem w dacie ujęcia faktury w księgach rachunkowych w jakikolwiek sposób, ponieważ art. 15 ust. 4e PDOPrU nie zawiera odniesienia do konkretnych zapisów ustawy o rachunkowości (zob. wyroki: NSA II FSK 1237/13 z 9.6.2015 r., NSA II FSK 1731/08 z 19.3.2010 r., NSA II FSK 1071/13 z 6.5.2015 r.).

Komentowany wyrok nie jest przełomowy i wpisuje się w dominującą linię orzeczniczą. Sąd nie wyjaśnił niestety definitywnie rozbieżności, co może oznaczać, że w dalszym ciągu odpowiedzi organów w kwestii uprawnień do emisji CO2 będą w dużej mierze zależeć od sposobu zadania pytania.

Opracowanie i komentarz: Joanna Rycerz, ekspert podatkowy

Komentarze przygotowali eksperci z PwC

Ocena artykułu:
Oceniono 0 razy
Oceniłeś już ten artykuł.
Artykuł został oceniony.
Podziel się ze znajomymi
Artykuł:
Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji CO<sub>2</sub>
Do:
Od:
Wiadomość:
Zaloguj się lub zarejestruj, aby dodać komentarz.
 
Wyrok V CSK 283/10
Obliczanie terminu przedawnienia roszczenia o zachowek
Zamów
 

Prenumerata

Moduł tematyczny