W przypadku transakcji łańcuchowych art. 22 ust. 4 VATU może mieć tylko znaczenie uzupełniające ogólne reguły ustalania miejsca świadczenia. Z przepisu tego wynika, że zawsze, bez względu na wcześniejsze uregulowania zawarte w art. 22 ust. 2 i ust. 3 VATU, dostawy dokonywane przez importera oraz następnych kontrahentów będą dostawami dokonywanymi na terytorium państwa członkowskiego importu. W żadnym jednak wypadku nie można w oparciu o treść art. 22 ust. 4 VATU czynić ustalenia w zakresie miejsca świadczenia dostaw na wcześniejszych etapach przed importerem.
Wyrok NSA z 20.9.2013 r., I FSK 1007/13
Komentowany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: 4 podmioty dokonują następujących po sobie transakcji sprzedaży tego samego towaru, który w ich wyniku jest transportowany z terytorium Białorusi do Polski. Za transport towaru odpowiada pierwszy dostawca (firma białoruska), odprawy celnej w Polsce dokonuje zaś ostatni (trzeci) nabywca (firma polska). Import dokonywany jest pod procedurą celną uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Przedmiot dostawy stanowi cukier, który po przetworzeniu (uszlachetnieniu) jest wywożony do kontrahentów poza Unię Europejską. Dwoma podmiotami pośredniczącymi pomiędzy białoruskim dostawcą a polskim importerem są firmy polskie, z których druga (drugi nabywca, trzeci podmiot w łańcuchu) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej.
Pytanie dotyczyło tego, czy dostawa towarów niewspólnotowych dla kontrahenta krajowego, przeznaczonych do procedury celnej uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju i, jeśli tak, to jaką stawką podatku. Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, z którego wynikało, że taka dostawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; stwierdził, że w przedmiotowej sprawie dochodzi do tzw. transakcji łańcuchowej, w ramach której wysyłkę/transport należy przyporządkować, na podstawie art. 22 ust. 2 VATU, transakcji pomiędzy białoruskim dostawcą a pierwszym polskim nabywcą. W konsekwencji oznaczało to, zgodnie z art. 22 ust. 3 VATU, że kolejne dostawy, w tym dostawa dokonana przez Wnioskodawcę, są opodatkowane w kraju, w którym transport się kończy, czyli w Polsce.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (dalej: WSA), który wyrokował na jej korzyść. Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł się m.in. na brzmieniu art. 22 ust. 4 VATU, który stanowi, że dostawa towarów dokonana przez importera jest opodatkowana VAT w kraju importu, a zatem – a contrario – dostawy dokonane przed importem uznaje się za dokonane w kraju rozpoczęcia transportu (czyli w tym przypadku na Białorusi).
Minister Finansów wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) skargę kasacyjną od wyroku WSA. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z Ministrem Finansów, wskazując m.in., że art. 22 ust. 4 dotyczy jedynie dostawy, której dokonuje importer, i nie odnosi się do wcześniejszych dostaw; nie odnosi się zatem również do transakcji będącej przedmiotem analizy, tj. transakcji pomiędzy wnioskodawcą a importerem. W szczególności w ocenie NSA na podstawie treści art. 22 ust. 4 VATU nie można twierdzić, że dostawy dokonane przed importerem nie podlegają opodatkowaniu VAT w kraju importu.
Komentarz
Komentowany wyrok dotyczy niezwykle ciekawej kwestii, a mianowicie stosowania przepisów o transakcjach łańcuchowych (art. 22 ust. 2 i 3 VATU) do dostaw towarów importowanych. W tym miejscu warto zaznaczyć, że ani VATU, ani Dyrektywa VAT nie posługują się wprost terminem transakcji łańcuchowej. Funkcjonuje on jednak w praktyce i oznacza sytuację, w której ten sam towar jest przedmiotem dwóch lub więcej następujących bezpośrednio po sobie transakcji sprzedaży i jest wysyłany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy (odbiorcy).
Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzeczeniu uznał, że wspomniane przepisy mają zastosowanie do transakcji łańcuchowej, w ramach której towar importuje się spoza Unii Europejskiej. W konsekwencji stwierdził, że dostawa towarów dokonana przez wnioskodawcę na rzecz importera jest opodatkowana VAT w Polsce; transakcja ta została bowiem uznana, wskutek przyjętych warunków dostawy, za tzw. dostawę nieruchomą opodatkowaną w kraju zakończenia transportu, czyli w Polsce. Jednocześnie – zdaniem NSA – nie można wywodzić na podstawie art. 22 ust. 4 VATU, że dostawy dokonane przed importem odbywają się w kraju rozpoczęcia transportu. Takie podejście NSA należy ocenić za błędne.
W tym kontekście należy mieć, przede wszystkim, na uwadze, że Dyrektywa VAT określa w sposób jednoznaczny zasady dotyczące miejsca świadczenia (opodatkowania) transakcji (w tym dostaw towarów). Wynika to z celu tych przepisów, tj. konieczności jednolitego nakładania VAT oraz unikania przypadków podwójnego opodatkowania bądź też braku opodatkowania. De facto Dyrektywa VAT pozwala państwom członkowskim na modyfikację miejsca świadczenia jedynie w specyficznych przypadkach (art. 52 i 59a Dyrektywy VAT), z czego można wyciągnąć wniosek, że poza tymi przypadkami państwa członkowskie nie dysponują żadną swobodą. Jest to o tyle istotne, że w Dyrektywie VAT nie istnieją żadne regulacje w zakresie opodatkowania VAT transakcji łańcuchowych, a te, które zostały przewidziane w polskiej VATU (tj. art. 22 ust. 2 i 3), mogą być uzasadnione jedynie w stosunku do dostaw towarów pomiędzy dwoma krajami unijnymi, co z kolei wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. EMAG, C-245/04, Euro Tyre, C-430/09).
Dyrektywa VAT stanowi, że miejscem dostawy towarów jest, co do zasady, miejsce rozpoczęcia transportu (art. 32, akapit pierwszy, odpowiednik art. 22 ust. 1 pkt 1 VATU), z wyłączeniem transakcji dokonywanych przez importera; te uznaje się za dokonane w kraju importu (art. 32 akapit drugi, odpowiednik art. 22 ust. 4 ustawy o VAT). Z konstrukcji art. 32 Dyrektywy VAT wynika zatem jednoznacznie, że zasada ogólna, zgodnie z którą dostawa towarów następuje w kraju rozpoczęcia transportu, ma zastosowanie również do towarów przywożonych spoza UE, wobec czego, na gruncie dyrektywy takie dostawy powinny być uznane za mające miejsce w kraju rozpoczęcia transportu (poza UE). Oznacza to, że opodatkowanie takich transakcji w którymkolwiek z krajów przy zastosowaniu wspomnianych przepisów o transakcjach łańcuchowych jest sprzeczne z Dyrektywą VAT.
Wobec powyższego, w naszej ocenie, dostawy towarów następujące przed sprzedażą dokonaną przez importera należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu VAT w UE. W takich przypadkach art. 22 ust. 2 i 3 VATU nie znajdą zastosowania, gdyż względem tych przepisów lex specialis stanowi art. 22 ust. 4 VATU, z którego powinno się wyciągnąć wniosek nie tylko w odniesieniu do miejsca sprzedaży przez importera, ale również do sprzedaży dokonanych przed importem; te należy uznać za dokonane do celów VAT w kraju rozpoczęcia transportu, tj. w kraju poza UE, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 VATU. Taka interpretacja pozwala na uniknięcie sprzeczności VATU z Dyrektywą VAT, co najwyraźniej uszło uwadze NSA.
Opracowanie i komentarz: Łukasz Dębkowski, menedżer
Iwona Młynarska-Morchało, starszy konsultant
Diana Goetz, konsultant
Komentarze przygotowali eksperci z PwC |  |
