Wydaje się bowiem co najmniej niespójna konstatacja, w której wskazuje się, że rozliczenia pomiędzy zakładem a spółką macierzystą mają charakter wewnętrzny i są podatkowo nieistotne w sytuacji, gdy ze wskazanych przepisów wynika jednak, w odniesieniu do opisanej relacji, możliwość ustalenia dochodów danego podatnika oraz określenia należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Wyrok NSA z 18.10.2017 r., II FSK 2537/15

Oddział szwajcarskiej spółki (dalej: Oddział) zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem tego Oddziału w strukturze cash poolingu rzeczywistego.

Oddział należy do międzynarodowej Grupy działającej na rynku informacji finansowych (dalej: Grupa). Oddział jest oddziałem szwajcarskiej Spółki (dalej: Spółka) posiadającej swój oddział również w Portugalii. Spółka zdecydowała się na przystąpienie do globalnego systemu zarządzania płynnością finansową w ramach Grupy. Jednocześnie postanowiono utworzyć podsystem zarządzania płynnością finansową pomiędzy Spółką a jej oddziałami (dalej: cash pooling).

We wniosku wnioskodawca zwrócił się m.in. z pytaniem, czy „odsetki” naliczane na rzecz Oddziału oraz „odsetki” obciążające oddział z tytułu środków pieniężnych transferowanych w ramach struktury cash poolingu będą stanowić odpowiednio przychód i koszt podatkowy Oddziału. Zdaniem wnioskodawcy transfery takie stanowią odpowiednio przychód bądź koszt podatkowy i powinny być rozliczane na zasadzie kasowej. Argumentując swoje stanowisko, wnioskodawca wskazał, iż takie rozwiązanie powinno zostać przyjęte z uwagi na konieczność określania przychodów i kosztów Oddziału w wysokości, w jakiej mógłby on je osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Oddziału, podnosząc, że oddział spółki zagranicznej nie jest odrębnym od spółki podmiotem, a w konsekwencji rozliczenia pomiędzy spółką a jej oddziałem dokonują się w ramach jednego podmiotu. Powyższe prowadzi do konkluzji, że wskazane w stanie faktycznym transfery środków pieniężnych nie skutkują powstaniem przychodów ani kosztów po stronie zakładu.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Oddział zaskarżył przedmiotową interpretację do WSA w Warszawie, który oddalił skargę, uznając prawidłowość wydanej w sprawie interpretacji. Oddział wniósł do NSA skargę kasacyjną od wyroku WSA, zarzucając naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (dalej: PDOPrU z 2014), w związku z art. 7 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 8a PDOPrU z 2014, poprzez uznanie, że transfery środków w ramach struktury cash poolingu pomiędzy Oddziałem a Spółką nie spowodują powstania przychodu ani kosztu po Stronie Oddziału. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Oddziału, uchylając zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną.

Komentarz

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z uwagi na konieczność przypisywania zakładowi takich zysków, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność jako samodzielne przedsiębiorstwo, również dla rozliczeń dokonywanych pomiędzy spółką a jej zakładem, należy traktować zakład jako odrębny podmiot. W praktyce wyrok ten może mieć istotny wpływ na rozpoznawanie do celów podatkowych transakcji pomiędzy spółką a jej odziałem, a w konsekwencji na bieżące rozliczenia oraz wynik podatkowy.

Kwestia alokacji odsetek między centralę a oddział jest w praktyce problematyczna. Argumentacja przedstawiona przez NSA znajduje jednak potwierdzenie na gruncie praktyki międzynarodowej wynikającej z komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie z zapisami komentarza prawidłowe ustalenie dochodów przypisanych do oddziału może również wymagać alokacji odsetek (w szczególności pozyskanych przez podatnika ze źródeł zewnętrznych na potrzeby działalności oddziału). Polskie przepisy nie odnoszą się szczegółowo do tego zagadnienia, jednak również w nich odnaleźć można odniesienia do koncepcji odrębności oddziału wynikającej z umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zasadnie zatem NSA odwołał się do art. 11 ust. 8a PDOPrU z 2014 [obecnie art. 11 ust. 8d], zgodnie z którym przepisy ust. 1–3 stosuje się odpowiednio przy określeniu części dochodu podatnika nierezydenta prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium RP zagraniczny zakład, jaka została przypisana temu zakładowi.

Wprawdzie dyspozycja art. 11 PDOPrU kierowana jest do organów podatkowych, które na jego podstawie uprawnione są do określenia dochodu podatnika w wysokości, w jakiej powstałby on, gdyby pomiędzy stronami transakcji nie istniały powiązania, jednak skorzystanie z tych uprawnień kreuje konsekwencje dla podatnika. Dlatego rozstrzygnięcia w zakresie podatkowej kwalifikacji danego przepływu nie powinny być dokonywane w oderwaniu od regulacji w zakresie cen transferowych. Ponadto wyrok nie odnosi się do kwestii tzw. wolnego kapitału, który może mieć istotny wpływ na pozycję podatkową oddziału i traktowanie odsetek alokowanych do niego.

Opracowanie i komentarz: Katarzyna Witek, konsultant

Komentarze przygotowali eksperci z PwC