Kwalifikacja opłaty ostrożnościowej obciążającej kredytobiorcę jako koszt podatkowy

A A A

Zgodnie z niekorzystnym dla podatników podejściem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydatki w postaci opłat dodatkowych, w tym opłaty ostrożnościowej, wpłacanych przez banki na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, którymi na podstawie umowy kredytowej obciążany jest kredytobiorca, nie mogą stanowić dla niego kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOPrU.

Wyrok NSA z 10.2.2021 r., II FSK 2941/18


Sprawa dotyczyła spółki prowadzącej działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych. W 2015 r. spółka zawarła z bankiem krajowym umowę kredytową na refinansowanie kredytu zaciągniętego pierwotnie w banku zagranicznym, a przeznaczonego na zakup budynku biurowego. Zgodnie z zawartą z bankiem umową kredytową spółka zobowiązana była do ponoszenia na rzecz banku różnorakich kosztów kredytu, w tym m.in. zapłatę odsetek na warunkach wskazanych w umowie, opłacenie instrumentu zabezpieczającego, a także innych opłat dodatkowych związanych z udzieleniem kredytu, tj. opłaty przygotowawczej, opłaty za wcześniejszą spłatę oraz opłat, które rekompensują bankowi kredytującemu wnoszone przez niego składki na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, dalej: BFG (np. opłaty ostrożnościowej). Umowa kredytowa stanowiła, że jeżeli kredytodawca, wykonując swoje obowiązki z umowy kredytowej, jest zobligowany do dokonania płatności na rzecz BFG, to kredytobiorca zapłaci tę kwotę jako dodatkowe wynagrodzenie. W celu potwierdzenia zasadności kwalifikacji poniesionych wydatków jako koszty podatkowe wnioskodawca wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Dyrektor IS) o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem spółki opłaty dodatkowe były jednym z elementów składowych/kalkulacyjnych kosztu kredytu, ponoszonych w związku z zaciągniętym kredytem, a kalkulowanych przez bank kredytujący m.in. na podstawie wcześniej opisanych składek BFG. W jej ocenie poniesiony wydatek w postaci rekompensaty kredytodawcy składek wypłacanych przez niego na rzecz BFG stanowił dla niej koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU) w stanie prawnym obowiązującym zarówno przed, jak i po 9.10.2016 r.

Dyrektor IS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że zrekompensowanie bankowi równowartości opłat dodatkowych w tym opłaty ostrożnościowej wypłacanej przez banki na rzecz BFG nie znajduje uzasadnienia z punktu widzenia działalności spółki, która polega na wynajmie powierzchni biurowych. W ocenie Dyrektora IS brakuje bowiem związku powyższych wydatków z przychodem uzyskiwanym przez spółkę.

Spółka zaskarżyła niekorzystną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA), wnosząc o uchylenie interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, podzielając podniesione w niej zarzuty.

Wyrok WSA został zaskarżony do NSA przez Dyrektora IS, NSA zaś uznał, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy i w konsekwencji uchylił zaskarżony wyrok w całości. Zdaniem NSA z umowy kredytu wskazanej w art. 69 ust. 2 ustawy Prawo bankowe (dalej: PrBank) nie wynika, że jednym z jej istotnych elementów powinno być określenie ekwiwalentu opłat rekompensujących kredytodawcy wnoszone przez niego składki na rzecz BFG, w tym również opłaty ostrożnościowej. W opinii NSA cel poniesienia spornych opłat nie sprowadza się do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów spółki, lecz banku, a samo wykazanie przez spółkę związku spornych opłat z kredytem jest niewystarczające. Opłaty dodatkowe, w tym opłata ostrożnościowa, stanowią w istocie pokrycie zobowiązania banku wobec BFG. Jedynym motywem obciążenia spółki rzeczywistym ciężarem zapłaty spornych opłat dodatkowych był w istocie ustawowy obowiązek banku do ich poniesienia. Finalnie więc NSA podzielił stanowisko Dyrektora IS, wskazując, że spółka ponosi rzeczone opłaty „za bank”, co nie znajduje uzasadnienia z perspektywy jej działalności gospodarczej.


KOMENTARZ

Meritum zaistniałego sporu sprowadza się do prawidłowej kwalifikacji opłat dodatkowych, w tym opłaty ostrożnościowej, wpłacanych na rzecz BFG do kosztów uzyskania przychodów. Z jednej strony spółka wraz z WSA stoją na stanowisku, że ponoszone przez spółkę koszty kredytowania są ściśle powiązane z otrzymanym od banku finansowaniem wykorzystanym na poczet prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, która polega na wynajmie powierzchni biurowych. Dodatkowo, zwracane bankowi sporne opłaty pozostają w tak ścisłym związku ze zobowiązaniem kredytowym wynikającym z umowy, że bez ich uiszczenia uzyskanie finansowania nie byłoby możliwe. Z drugiej strony organy podatkowe wraz z NSA wyodrębniają opłaty na rzecz BFG z wynagrodzenia banku, traktując je jako zwrot poniesionych przez bank kosztów.

Na początku należy wskazać, że z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby spółka przyjęła na siebie zobowiązanie do uregulowania opłat dodatkowych, w tym opłaty ostrożnościowej wpłacanych na rzecz BFG niejako „za bank”, co także wydaje się niemożliwe w świetle ustawy z 14.12.994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (dalej: BankFGwU14) i ustawy z 10.6.2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (dalej: BankFGwU17). Jedynymi podmiotami objętymi obowiązkiem uiszczania wspomnianych opłat są banki i to na bankach ciąży odpowiedzialność względem BFG za ich terminowe regulowanie (niedopełnienie tego obowiązku jest penalizowane m.in. odsetkami od opóźnionych płatności). Jak zostało wskazane powyżej, spółka nie ponosi tych opłat na podstawie zobowiązań wynikających z przywołanych powyżej ustaw, lecz mają one swoje źródło w zobowiązaniu umownym. Opłata wskazana w umowie kredytowej w wysokości odpowiadającej należnej BFG opłacie ostrożnościowej w istocie nie jest dla spółki opłatą ostrożnościową. Stanowi raczej element zobowiązania umownego w wysokości odpowiadającej należnej BFG opłacie. Wniosków tych nie zmienia fakt, że spółka poniosła ich ciężar ekonomiczny.

Ponadto, w myśl art. 3531 ustawy z 23.4.1964 r.– Kodeks cywilny (dalej: KC) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Odniesienie brzmienia przywołanego przepisu na analizowany stan faktyczny pozwala na wniosek, że strony umowy kredytowej mogą określić jej treść w sposób swobodny z zastrzeżeniem wyjątków w nim wskazanych. Konstrukcja stosunku prawnego w ten sposób, że spółka oprócz odsetek i innych opłat zobowiązana będzie do pokrycia kosztów opłaty w wysokości wnoszonej przez banki do BFG, wydaje się dopuszczalna w świetle regulacji KC. O ile więc z art. 69 PrBank może nie wynikać, że jednym z jej istotnych elementów powinno być określenie ekwiwalentu opłat rekompensujących kredytodawcy wnoszone przez niego składki na rzecz BFG, w tym również opłaty ostrożnościowej, o tyle, z perspektywy kredytobiorcy opłaty te stanowią realnie część wynagrodzenia banku i powinny być traktowane na równi z innymi opłatami bankowymi wchodzącymi w skład kalkulacji wynagrodzenia banku z tytułu udzielonego kredytu. Dodatkowo sporne opłaty stanowią na tyle istotny element zobowiązania i pozostają ściśle z nim związane, że spółka nie mogłaby liczyć na otrzymanie finansowania, gdyby ich nie uiściła. Wydaje się więc, że umowa kredytowa mająca na celu refinansowanie kredytu zaciągniętego pierwotnie w banku zagranicznym na zakup nieruchomości została zawarta w ramach działalności gospodarczej i w celu uzyskania przychodu, a opłaty dodatkowe przewidziane w tej umowie są powiązane z kredytem.

Wobec powyższego można argumentować, że opłaty na BFG mogą stanowić koszt uzyskania przychodu kredytobiorcy, jeśli stanowią element kalkulacyjny kosztu kredytu, który jest związany z osiąganymi w ramach działalności gospodarczej podatnika przychodami. Powyższe znajduje uzasadnienie m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13.3.2018 r., III SA/Wa 1024/17 (orzeczenie nieprawomocne) oraz z 25.8.2017 r., III SA/Wa 1888/16 (orzeczenie nieprawomocne). Jednak przytoczone rozstrzygnięcia WSA stanowią pewien ewenement, którego szansa na zmianę odmiennego i zarazem niekorzystnego dla podatników stanowiska NSA wydaje się niewielka (zob. m.in. wyrok z 10.2.2021 r., II FSK 2941/18, z 5.12.2019 r., II FSK 75/18, z 13.8.2020 r., II FSK 864/18).

Analizowany spór uwydatnia również problem nadmiernej koncentracji poszczególnych sądów oraz organów podatkowych na nazwie opłaty określonej w umowie, z pominięciem jej rzeczywistego charakteru. Powyższe może doprowadzić do nierównego traktowania uczestników obrotu gospodarczego w zależności od przyjętych zapisów umownych.


Opracowanie i komentarz: Maciej Kurlit, konsultant w dziale prawno-podatkowym PwC


Ocena artykułu:
Oceniono 0 razy
Oceniłeś już ten artykuł.
Artykuł został oceniony.
Podziel się ze znajomymi
Artykuł:
Kwalifikacja opłaty ostrożnościowej obciążającej kredytobiorcę jako koszt podatkowy
Do:
Od:
Wiadomość:
Zaloguj się lub zarejestruj, aby dodać komentarz.
 
Wyrok V CSK 283/10
Obliczanie terminu przedawnienia roszczenia o zachowek
Zamów
 

Prenumerata

Moduł tematyczny